Die Richtsatzsammlung – repräsentativer externer Betriebsvergleich oder eine unseriöse Mogelpackung?
Von RA Dr. jur Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht und Fachanwalt für Strafrecht, Wiesbaden
In der Rechtsprechung herrscht -offenbar ungeprüft- die Vorstellung vor, dass die Richtsatzsammlung eine repräsentative Ermittlung von branchentypischen steuerlichen bzw. wirtschaftlichen ausermittelten Werten zugrunde liege und diese ein verlässliches Bild der Realität widerspiegelt und daher seriöser Vergleichsparameter sei. In der derzeit aktuellsten Ausgabe des BMF, der Richtsatzsammlung für 2015 sind 68 verschiedene Berufsgruppen aufgelistet. Es sind 1. ambulante soziale Dienste, 2. Apotheken, 3. Bäckerei/Konditorei, 4. Bau- und Heimwerkerbedarf, Anstrichmittel, Einzelhandel, 5. Bauunternehmen 6. Beherbergungsgewerbe, 7. Bestattungsunternehmen, 8. Blumen- und Pflanzeneinzelhandel, 9. Brennstoffe-Einzelhandel, 10. Bücher-Einzelhandel, 11. Cafés, 12. Chemische Reinigung und Wäscherei, 13. Computer- und Software-Einzelhandel, 14. Dachdeckerei und Bauspenglerei, 15. Drogerien und Parfümerien, 16. Druckereien, 17. Eisdielen, 18. Elektroinstallation, 19. elektrotechnische Erzeugnisse, Einzelhandel, 20. Fahrräder, Einzelhandel, 21. Fahrschulen, 22. Fische, Fischerzeugnisse, Einzelhandel 23. Fitnesszentren, 24. Fleischerei, Metzgerei, Schlachter, 25. Fotografen (Porträt-und Werbefotografen), 26. Friseurgewerbe, 27. Fuhrgewerbe (Straßenverkehr) unterteilt in Güterbeförderung mit Kraftfahrzeugen, Personenbeförderung mit Personenkraftverkehr und diese wiederum unterteilt in Taxigewerbe und Mietwagen Mitfahrer sowie Busunternehmen, 28. Fußboden-, Fliesen- und Plattenlegerei, 29. Garten- und Landschaftsbau, 30. Gaststätten, diese unterteilt in Gast-, Speise- und Schankwirtschaften sowie getrennt davon Pizzerien, 31. Gerüstbau, 32. Getränke, Einzelhandel, 33. Glasergewerbe, 34. Glas- und Gebäudereinigung, 35. Haushaltsgegenstände-Einzelhandel, 36. Heizung-, Gas- und Wasserinstallation, Klempnerei, Lüftung- und Klimatechnik, 37. Imbissbetriebe, 38. Kfz-Einzelhandel, 39. Kfz-Lackiererei, 40. Kfz-Reparatur, 41. Kfz-Zubehörhandel, 42. Kioske und Verkaufsstände, 43. Kosmetiksalons, 44. kunstgewerbliche Erzeugnisse, Geschenkartikel, Einzelhandel, 45. Lederwaren und Reisegepäck, Einzelhandel, 46. Maler- und Lackiergewerbe, 47. Möbel und sonstige Einrichtungsgegenstände, Einzelhandel, 48. Nahrungs- und Genussmittel verschiedener Art einschließlich Reformwaren (Naturkost), 49. Obst, Gemüse, Südfrüchte und Kartoffeln, Einzelhandel, 50. Optiker, 51. Raumausstatter, 52. Säge- und Hobelwerke, 53. Schlosserei, 54. Schreib- und Papierwaren, Schul- und Büroartikel-Einzelhandel, 55. Schreinerei, Tischlerei, 56. Schuhe- und Schuhwaren-Einzelhandel, 57. Solarien, 58. Spielhallen und Betrieb von Spielautomaten, 59. Spielwaren-Einzelhandel, 60. Sport- und Campingartikel-Einzelhandel, 61. Steinbildhauerrei und Steinmetze, 62. Tabakwaren- und Zeitschriften-Einzelhandel, 63. Telekommunikationsgeräte und Mobiltelefone, Einzelhandel, 64. Textilwaren verschiedener Art und Oberbekleidung-Einzelhandel, 65. Uhren, Edelmetall-und Schmuckwaren-Einzelhandel, 66. Unterhaltungselektronik, Einzelhandel, 67. Versicherungsmakler (inklusive Versicherungsvertreter) und 68. Zimmerei.
Die einzelnen Berufsgruppen sind wiederum teilweise unterteilt, teilweise auch nicht. So wird bei den Imbissbetrieben beispielsweise eine 1. Kategorie eröffnet bei wirtschaftlichen Umsätzen bis 100.000 € und eine 2. in Umsätze über 100.000 €. Dabei fällt beispielsweise auf, dass bei beiden Gruppen der Rohgewinnaufschlagsatz hinsichtlich seiner Bandbreite aber auch hinsichtlich seines Mittelwertes exakt identisch ist. Gleiches gilt auch für den Rohgewinn I und beim Halbreingewinn. Lediglich beim Reingewinn soll bei geringeren Umsätzen eine höhere Spanne möglich sein, nämlich 15-46 % mit durchschnittlich 31 % Reingewinn bei einem Umsatz bis zu 100.000 € und bei wirtschaftlichen Umsätzen über 100.000 € lediglich eine Gewinnspanne von 9-39 % mit einem durchschnittlichen Reingewinn von 23 %. Wie sich diese Differenzierung erklären lässt, bleibt Geheimnis der Richtsatzsammlung. Wie abzugrenzen ist zwischen einem Unternehmer, der beispielsweise 98.000 € Jahresumsatz hat, im Verhältnis zu einem der 102.000 € Umsatz hat und ob dann tatsächlich unterschiedliche Reingewinnsätze bei beiden zugrundezulegen sind, sagt die Rezeptsammlung nicht.
Solche Unterteilungen finden sich in vielen Branchen, in dem beispielsweise bei der Kfz-Reparatur 2 verschiedene Unternehmensgruppen gebildet werden, einmal bis zu einem Umsatz i.H.v. 100.000 € und einmal eine Gruppe von darüber liegenden Umsätzen. Auffallend ist hier, dass Rohgewinn 1 bis Reingewinn jeweils unterschiedlich sein sollen, während bei dem Imbissbetrieb gleiche Zahlen (zufällig? festgestellt wurden. Wie bei Betrieben, die knapp unter oder knapp über der offenbar willkürlich gesetzten Unterscheidungsschwelle von 300.000 € bei den Kfz-Reparaturbetrieben zu verfahren ist, sagt die Richtsatzsammlung ebenfalls nicht. Auch gibt es unterschiedliche Ansätze für den Kfz-Einzelhandel, für Kfz-Lackierern und Kfz-Reparaturbetrieb. Welche Werte sind aber bei einem Betrieb zugrundezulegen, der einen Kfz-an Einzelhandel, eine Kfz-Reparatur und eine Kfz-Lackiererei in sich vereinigt?
Dann fällt bei einer ersten Durchsicht auf, dass manche Branchen relativ breit aufgefächert sind, so beispielsweise die Glas- und Gebäudereinigung alleine vom Umsatz her in 4 Gruppen, nämlich bis 100.000, von 100.000-200.000, über 200.000-400.000 und über 400.000 Jahresumsatz aufgeschlüsselt sind. Glaubt man der Richtsatzsammlung, wird der Reingewinn immer geringer, je höher der Umsatz ist. Demgegenüber gibt es andere Branchen, etwa den Fahrrad-Einzelhandel, dem Blumen- und Pflanzen-Einzelhandel, Eisdielen oder die Fitnesszentren, die nicht differenziert werden, weder von ihrer regionalen Lage, noch von ihren Umsatzgrößen. Überhaupt gibt es kein Nord-Südgefälle, kein Ost-West-Gefälle, keine Differenzierung zwischen Großstadtlagen oder 1A lagen und ländlich oder wirtschaftlich schwächeren Regionen.
Das einzige Unterscheidungskriterium ist die Umsatzhöhe. Hier gibt es Betriebe, die keine Unterscheidungen haben, andere Betriebe haben 2 Größenklassen, einige 3 und andere sogar 4 Umsatz-Größenklassen. Ob die Entscheidung, ob zu unterteilen ist und falls ja, in wie viele Größenklassen, zutreffend ist und ob die jeweilige angenommenen Wertgrenzen schlüssig ermittelt wurden und wie mit Betrieben in Grenzbereichen diese Unterscheidungswerte zu verfahren ist, lässt sich aus der Richtsatzsammlung nicht entnehmen.
Auffallend ist, dass die amtliche Richtsatzsammlung in zahlreichen Gerichtsentscheidungen offenbar als repräsentativ und maßgebend angenommen wird. Eine Entscheidung, die sich mit der Frage beschäftigt, ob diese Werte tatsächlich repräsentativ sind, habe ich nicht gefunden. Ob das daran liegt, dass die Zahlen von einer Behörde stammen und im Vornamen auch noch das Wort „amtlich“ haben, kann man allenfalls vermuten, möchte ich aber nicht beurteilen. Es gibt aber keine Entscheidungen der Finanzgerichte oder der Strafgerichte, die hinterfragen, ob die Zahlen in der Richtsatzsammlung tatsächlich repräsentativ sind bzw. welchen Wert sie eigentlich haben. Man vertraut ganz offenbar darauf, dass es sich um repräsentative Daten handelt, möglicherweise suggeriert durch die Formulierung amtliche Richtsatzsammlung. Dies wird beispielsweise in folgenden Entscheidungen deutlich, die die Richtsatzsammlung der Finanzverwaltung als Maßstab anwenden:
„Auf dieser Grundlage ist die Nachkalkulation des Antragsgegners im summarischen Verfahren nicht zu beanstanden. Dem Ansatz eines Rohgewinnaufschlagssatzes i. H. v. 260 % (2009 bis 2011) bzw. 285 % (2012) begegnet keinen Bedenken. Dabei kann dahinstehen, ob es sich, dem Vortrag der Antragsteller folgend, bei dem Restaurant um eine Gast- und Speisewirtschaft statt einer Pizzeria handelt. Denn auch für Speisewirtschaften lag die Spannbreite des Rohgewinnaufschlagssatzes der amtlichen Richtsatzsammlung bei 170 bis 335 und einem Mittelwert von 233 (2009) bzw. bei 186 bis 400 und einem Mittelwert von 257 (2010 bis 2012). Damit liegen die vom Antragsgegner geschätzte Rohgewinnaufschlagsätze deutlich innerhalb der Spannbreiten und bezogen auf Pizzerien in drei Jahren sogar unter dem Mittelwert, sowie bezogen auf Speisewirtschaften lediglich moderat darüber.“ (FG Hamburg, Beschluss vom 01. August 2016 – 2 V 115/16 –, juris).
Selbst im Strafrecht soll nach Auffassung des für Steuerstrafsachen zuständigen 1. Strafsenats eine strafrechtliche Hinterziehungsschätzung anhand der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung angeblich zulässig sein. Der BGH formuliert das so:
„Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden (darzulegenden) Berechnungsversuchen als nicht möglich und fehlerbehaftet, kann pauschal geschätzt werden, auch unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Senat, Beschluss vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; Urteil vom 28. Juli 2010 – 1 StR 643/09, wistra 2011, 28; BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 3) oder z.B. unter Heranziehung von Erfahrungssätzen vergleichbarer Betriebe (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 83).“ (BGH, Beschluss vom 06. April 2016 – 1 StR 523/15 –, juris)
Die Richtsatzsammlung des BMF hat als Vorspann folgenden Hinweis, legt also Wert, dass die Werte auf Durchschnittswerte passen sollen, aber im Einzelfall die Werte auf die Besonderheiten des Einzelfalls angepasst werden müssen. Das BMF formuliert also in der Einleitung bei den Richtsätzen wir folgt wörtlich:
„Die Richtsätze sind ein Hilfsmittel (Anhaltspunkt) für die Finanzverwaltung, Umsätze und Gewinne der Gewerbetreibenden zu verproben und ggf. bei Fehlen anderer geeigneter Unterlagen zu schätzen (§ 162 AO).
Bei formell ordnungsmäßig ermittelten Buchführungsergebnissen darf eine Gewinn- oder Umsatzschätzung nach ständiger Rechtsprechung in der Regel nicht allein darauf gestützt werden, dass die erklärten Gewinne oder Umsätze von den Zahlen der Richtsatzsammlung abweichen.
Werden für einen Gewerbebetrieb, für den Buchführungspflicht besteht, keine Bücher geführt, oder ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig (R 5.2 Abs. 2 EStR), so ist der Gewinn nach § 5 EStG unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles, unter Umständen unter Anwendung von Richtsätzen, zu schätzen (R 4.1 Abs. 2 EStR). Ein Anspruch darauf, nach Richtsätzen besteuert zu werden, besteht nicht.
- Die Richtsätze sind für die einzelnen Gewerbeklassen auf der Grundlage von Betriebsergebnissen zahlreicher geprüfter Unternehmen ermittelt worden. Sie gelten nicht für Großbetriebe.
- Die Richtsätze stellen auf die Verhältnisse eines Normalbetriebs ab. Der Normalbetrieb ist ein Einzelunternehmen mit Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Die Richtsätze können bei Betrieben von Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften ermittelt und angewendet werden. Bei dem Vergleich mit dem Normalbetrieb sind die Besonderheiten des Körperschaftsteuerrechts zu beachten.
- Die Richtsätze finden auch auf Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung) Anwendung. Hierzu sind die erforderlichen Anpassungen vorzunehmen (ggf. Umrechnung der Einnahmen und Ausgaben von Ist- auf Sollbeträge, Neutralisierung der Umsatzsteuer, Zuordnung außerordentlicher bzw. periodenfremder Aufwendungen und Erträge zum Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit). Hat der Steuerpflichtige zulässigerweise die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt, ist auch eine Gewinnschätzung in dieser Gewinnermittlungsart durchzuführen. Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart sind Berichtigungen des Gewinns gemäß R 4.6 Abs. 1 EStR vorzunehmen, wenn der Gewinn im Anschluss an eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nach Richtsätzen geschätzt oder nach einer Richtsatzschätzung im nächsten Jahr nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. Ggf. müssen im Rahmen der Richtsatzschätzung zusätzlich Bestandsveränderungen (z. B. Warenbestände, Forderungen und Verbindlichkeiten) ermittelt bzw. geschätzt und berücksichtigt werden.“[1]
Kommen wir noch einmal zurück auf den Namen unseres Untersuchungsgegenstandes: Die amtliche Richtsatzsammlung. Gibt es denn noch eine weitere – eine nichtamtliche oder eine wirtschaftliche oder von den Unternehmen oder Unternehmensverbänden entwickelte? Und was heißt schon amtlich geprüft? Ist das ein Gütesiegel? Als wären Behördenentscheidungen immer richtig. Ist denn nicht jeder Verwaltungsakt und jede Behördenentscheidung amtlich geprüft? Oder heißt das nur, sie kommt eben aus der Finanzverwaltung, nicht mehr und nicht weniger?
Aber weg vom Namen der Sammlung, hin zum sachlichen Inhalt:
Fraglich ist, was die Richtsatzsammlung eigentlich aussagt und was sie beinhaltet: Die Finanzverwaltung schweigt hierzu und legt leider nicht offen, wie sich die einzelnen Werte ergeben und was warum sich wie ändert. Da es jedes Jahr eine neue amtliche Richtsatzsammlung gibt, ist die Frage zu stellen, was ist in der Richtsammlung enthalten. Die neueste Richtsatzsammlung ist die von 2015. Was sich wie im Abgleich zu 2014 und warum geändert, ist nirgends nachzulesen. Beinhaltet sie die Zahlen aus Prüfungen, die in 2014 abschlossen? Dann wären das vielleicht Prüfungen aus den Veranlagungszeiträumen 2008 – 2013, die in 2014 beendet wurden? Das ist aber nicht unwichtig: das sind Zeiträume vor und nach MiLoG[2]. Dann sind beispielsweise die Lohnkomponenten und die Brutto-Umsatz zu Lohnkosten-Relationen verändert. Dann müsste man wissen, zu welchen Anteilen die Vor-MiLoG-Zeiten eingeflossen sind und dann bei Betrieben mit Vor-MiloG-Zeiten und Nach-MiLoG-Zeiten die Werte anpassen zu können. Das will ja auch der Vorspann der Richtsatzsammlung – doch wenn man die Basisdaten der Richtsatzsammlung nicht kennt, weiß man auch nicht, wie man bei dem aktuellen eigenen Fall anpassen soll, kann, muss. Wenn man also nicht weiß, was die Richtsatzsammlung 2014 beinhaltet, wie kann ich sie auf die zu prüfenden VZ 2011-2013 anwenden. Muss ich dort dann die Richtsatzsammlung 2011 bis 2013 anwenden oder deren Durchschnitt? Oder enthalten die Richtsatzsammlung 2011-2013 die Betriebsprüfungsergebnisse aus den VZ 2005 bis 2008?
Da die Betriebsprüfungen i.d.R 3 VZ betreffen, wird dann ein Bp-Bericht, der in 2014 abgeschlossen wird, entsprechend seinen 3 VZ aufgegliedert und die VZ richtig zu den jeweiligen Zeiträumen zugeordnet, also die Erkenntnisse aus dem Bp-Bericht mit Erstellungsdatum aus 2014 den Prüfungsjahren zugeordnet, also etwa den Prüfungszeiträumen 2011-2013? Und wenn die schon veröffentlicht sind, wird dann die Richtsatzsammlung dann nachträglich korrigiert? Nein, wird sie nicht. Einmal veröffentlicht, bleiben die Werte der Richtsatzsammlung bestehen.
Und so veröffentlicht z.B. das BMF die Richtsätze für einzelne Branchen, hier exemplarisch für Hotels, Gaststätten, Bäckereien und den Bau und Heimwerkerbedarf.
Die Betriebsprüfungsberichte sind nun keine Verwaltungsakte[3], sie sind gerade nicht angreifbar. Es sind bloße Meinungsäußerungen des Betriebsprüfers. Werden nun die Ergebnisse oder Meinungen des Betriebsprüfers in die Richtsatzsammlung eingebracht? Was ist, wenn er schätzt? Werden dann seine Schätzungen in die Richtsatzsammlung eingebracht? Was ist, wenn der Prüfungsbericht so nicht ausgewertet wird oder im Einspruchs- oder Klageverfahren abweichende Feststellungen getroffen werden und dann die ursprünglichen Zahlen aus dem Bp-Bericht gar nicht mehr stimmen oder jedenfalls stark verändert wurden?
Finden auch die Feststellungen aus den Fahndungsprüfungsberichten Eingang in die Richtsatzsammlung? Was, wenn auch diese Zahlen sich nicht später bestätigen? Was passiert, wenn im Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren die Feststellung aus der BP oder FP, insbesondere etwaige Zuschätzungen korrigiert werden oder gar die Schätzungsmethode nicht anerkannt wird (wie etwa im Fall des BFH bei einem auffälligen Zeitreihenvergleich in einer Gaststätte, bei der in Auswertung des BP-Berichts die Umsätze und Gewinne nach oben korrigiert wurden und der BFH die Verwerfung jedenfalls wegen der Auffälligkeiten im Zeitreihenvergleichs aufhob und die Sache zurückverwies[4] oder im Fall des FG Rheinland-Pfalz, in dem bei einem Frisör ein extrem auffälliger Chi²-Wert festgestellt wurde, der seine Preisgestaltung bei der Einer-Ziffer vorzugsweise mit 0 oder 5 enden ließ und einen Chi²-Wert von 100 hatte und dann im Schätzungswege die Umsätze und Gewinne durch die BP nach oben korrigiert wurden, die darauf fußenden Bescheide aber von FG wieder aufgehoben wurden[5]) wird dann der Wert in der Richtsatzsammlung auch nachträglich korrigiert?
Nun soll es angeblich richtsatzgeprüfte Betriebe geben, die extra für die BP herausgesucht werden und dann besonders genau –eben für den Eingang in die spätere Richtsatzsammlung – geprüft werden. Prüfungsanordnungen mit solchen Hinweisen, dass der Betrieb auserkoren sei und genau für die Richtsatzsammlung geprüft werde, habe ich noch nicht gesehen. Aber wenn es eine solche Vorauswahl gäbe, wäre dies natürlich ein die Werte beeinflussender Faktor. Denn die Kriterien, nach denen ausgefiltert wird, sind nicht offengelegt, und ob dies dann tatsächlich nur ein statistischer Mittelwert oder repräsentative Durchschnittswerte wären, ist mangels Offenlegung der Auswahlkriterien nicht feststellbar.
Überhaupt ist die Frage, welche Betriebe geprüft werden, von erheblichem Interesse, um die Wertigkeit der Zahlen aus der Richtsatzsammlung zu beurteilen: Es soll eigentlich Zufalls- und Anlassprüfungen geben. Eine Akte, in der eine Zufallsprüfung dokumentiert wurde, etwa nach dem Motto wie bei der Ziehung der Lottozahlen, dass man sich versammelt habe und nun aus der Unternehmenskartei zufällig Betriebe ziehe, habe ich noch nie gesehen. Die Finanzverwaltung berichtet auch nicht über solche Zufallsauslosungen und dokumentiert so etwas auch nicht in den Fallheften oder den Steuerakten in Form von Aktenvermerken. Es müssten dann doch auch bei der Ziehung der Zufallsbetriebe Betriebe gezogen werden, die sowieso für eine BP vorgesehen sind oder bereits eine Prüfung haben und diese dann wieder zurücksortiert werden. Oder es müssten Unternehmen gezogen werden aus der Unternehmenskartei, die Verluste schreiben, gerade in Insolvenz fallen oder gerade gefallen sind, die geschlossen wurden oder werden, weil sie sich nicht rentieren. Über die Nichtprüfung solcher zufällig gezogener Betriebe ist auch in den Steuerakten oder Fallheften, wenn man die Akteneinsicht hierein erfolgreich erstritten hat, auch nichts zu lesen. Ob es also solche Zufallsauslosungen überhaupt gibt? Oder ist das nur eine Mär, um die latente Prüfungsmöglichkeit als Angst- und Druckmittel aufrechtzuerhalten um die Steuerehrlichkeit zu fördern? Da die BP-Stellen überlastet sind und schon die Anlassprüfungen kaum abarbeiten können, ist davon auszugehen, dass es Zufallsprüfungen in der Praxis nicht gibt und daher die Prüfungen (außer bei den Großbetrieben, die sowieso anschlussgeprüft sind) alle anlassbezogen sind. Das bedeutet aber, dass die Zahlen für die Kleinst-, Klein und Mittelbetriebe sich aus ausschließlich auffälligen Betrieben, für deren Prüfungen es Anlässe gibt, rekrutieren. Eine Zufallsauswahl liegt damit den Werten der Richtsatzsammlung nicht zugrunde.
Wenn aber unrentable Betriebe nicht geprüft werden, wenn insolvente bzw. geschlossene Betriebe nicht geprüft werden, sind in der Zahlenmenge erfolglose Unternehmen nicht vertreten: Alle geprüften machen Gewinn – jedenfalls unrentable, insolvente Unternehmen gibt es danach in der Welt der Richtsatzsammlung nicht – deren Zahlen sind dort nicht erfasst. Daher machen auch die Betriebe aus Sicht der Richtsatzsammlung immer Gewinn, damit gibt es keine erfolglosen Unternehmer. Wen wundert es also, wenn man der kleinen Pizzeria oder dem kleinen Schreiner, der an der Existenzgrenze sich mit seinem Betrieb entlanghangelt und ihm dann die Zahlen aus der Richtsatzsammlung entgegenhält, wie hoch sein Rohgewinnaufschlagsatz oder sein Reingewinn sein müsse, dass es bei ihm zu Zuschätzungen kommt?
Die Vorfilter der Finanzverwaltung bei der Auswahl der zu prüfenden Betriebe sind nicht bekannt: Kleine, erfolglose Betriebe werden offenbar generell ausgeschieden, unauffällige, anlasslose kleine und mittlere Betriebe werden nicht oder nahezu nie geprüft und damit finden deren Werte keinen Eingang in die Richtsatzsammlung. Wie stark damit die Richtsatzsammlung nach oben verändert wird, kann nur vermutet werden.
Dann gibt es eine self-fullfilling prophecy: es gibt Steuerberater, die empfehlen, dass sich die Ergebnisse der von ihnen betreuten Betriebe am besten innerhalb der Richtsatzsammlung bewegen sollen, damit die Betriebe unauffällig seien und nicht wegen eventueller Abweichungen von den Richtsatzsammlung geprüft würden. Es ist das Denken, wenn man die Eckwerte aufzeigt, die angeblich normal sind, dann ist man nicht auffällig, schwimmt in der Masse mit und wird nicht geprüft. Einige nehmen dann Zuschätzungen vor, damit die Betriebe in den Normwerten der Richtsatzsammlung liegen, am besten auch noch den Mittelwert treffen oder jedenfalls dicht daran liegen. Abgesehen davon, dass diese Berater die Beweiskraft der Buchführung nach § 158 AO selbst zerstören, ist im Falle einer Prüfung entweder die so schon selbst angehobenen Zahlen das, was dann die BP eventuell bestätigt oder weiter erhöht, etwa durch weitere Zuschätzungen.
Dann aber gibt es den größten Unsicherheitsfaktor in den Zahlen selbst: Es gibt derzeit ca. 13.600 Betriebsprüfer bundesweit. Wenn man für eine Prüfung 5 Tage im Betrieb und 5 Tage an Amtsstelle kalkuliert, errechnen sich bei knapp 220 Arbeitstagen(es ist schließlich nicht nur Urlaub, sondern auch Krankheit und Weiterbildung und interne Besprechungen abzuziehen, so dass vermutlich weniger als 200 Prüfungstage pro Prüfer p.a. verbleiben) im Jahr etwa 22 Prüfungen pro Jahr pro Prüfer. Dies ergebe dann 299.200 Prüfungen pro Jahr. Nach Angaben der Ausgabe „Steuerberater intern“[6] soll aber das BMF geäußert haben, dass nur 3.845 Prüfungen in die Richtsatzsammlungen einfließen. Dies sind 1,29 % der geprüften Betriebe, für die es aktuelle Betriebsprüfungsberichte ergibt. Da aber natürlich nicht alle Betriebe geprüft werden und damit schon eine erste Vorauswahl stattfindet, sind die Richtsätze auf einer Promille -Basis erhoben. Aus Sicht der Finanzverwaltung werden im Vorfeld bestimmte Betriebe als nicht prüfungswürdig ausgefiltert. Welche Kriterien das sind, veröffentlicht die Finanzverwaltung nicht. Ob diese zu normal erscheinen, ob die letzte BP ein Nullergebnis erbrachte, ob die Finanzverwaltung Angst hat sich mit dem StPfl. anzulegen, ob andere Gründe bei der Vorausauswahl eine Rolle spielen, ist nicht bekannt.
Es soll bundesweit 6,9 Mio Betriebe geben. Davon werden vielleicht knapp 300.000 geprüft, und von den ca. 300.000 Prüfungen fliesen nur 3.845 in die Richtsatzsammlung ein. Warum eigentlich nicht alle Erkenntnisse aus allen Prüfungen? Aber es geht noch weiter: Dieser 3.845 ausgewerteten Betriebsprüfungsergebnisse betreffen ja nicht nur Gaststätten, so dass man vielleicht eine ernst zu nehmende Menge hätte. Nein: Sie verteilen sich auf alle Berufssparten in der Richtsatzsammlung, betreffen als Frisöre, Schreiner, Metzger, Architekten, Bauunternehmer und auch Gaststätten. Dabei gibt es nicht für jede Branche eigene Richtsatzsammlung. Diskotheken oder Anwälte oder Steuerberater sucht man vergebens in den Richtsatzsammlung. Aber es sind insgesamt 68 Berufsgruppen unterschieden in den Richtsatzsammlung, so dass die 3.845 BP-Ergebnisse sich statistisch auf die 68 Berufsgruppen verteilen. Aber es geht noch weiter: Die einzelnen Berufsgruppen sind ihrerseits wieder unterteilt, so dass je nach Umsatzgröße und anderen Kriterien weiter in der Richtsatzsammlung differenziert wird. Es gibt bei jeder Berufsgruppe zwischen … und … Unterteilungen. Zählt man alle Unterteilungen aus, sind es … Teilt man nun die 3.845 BP-Ergebnisse auf diese Unterteilungen, entfallen … Bp-Ergebnisse pro Unterteilung. Statistisch wäre also jede Unterteilung mit … Prüfungsergebnissen unterlegt. Ob das so ist, ist aber unklar. Die statistische Annahme einer gleichmäßigen Verteilung der Prüfungsergebnisse kann nicht einfach als tatsächlich so auch durchgeführt unterstellt werden. Es kann genauso sein, dass die einzelnen Unterteilungen überhaupt keinen Beleg durch eine BP erfahren haben und die Zahlen auch deswegen nicht angepasst wurden, weil kein passender Bp-Bericht gefunden oder zugeordnet wurde und bei anderen Betriebszweigen oder Unterteilungen dann entsprechend mehr Bp-Ergebnisse zugeordnet wurden. Die Finanzverwaltung schweigt hierzu. Anfragen meinerseits haben bei dem BMF keine Aussagen hierzu hervorgebracht. Auch ist sonst hierzu nichts vom BMF publiziert. Da das BMF auch nicht mitgeteilt hat, welche Betriebe geprüft wurden, könnte es sein, dass einzelne Branchen gar nicht, andere Branchen intensiviert geprüft wurden. Ob also überhaupt Gaststättenbetriebe oder Schreinereien in den neuen Richtsätze eingeflossen sind oder nicht, ist nicht bekannt. Welche Größenklassen geprüft wurden und wo es Neuerungen oder Altdaten gab, ist in den Neuen Richtsätzen ebenfalls leider nicht bekannt. Aus welchen Regionen kommen die Ergebnisse? Wenn z.B. Gaststättenerkenntnisse nur aus Großstädten in die Richtsatzsammlung eingeflossen sind, gelten deren Werte dann auch für Gaststätten im ländlichen Bereich? Sind Werte aus München oder Hamburg oder Berlin auf Betriebe aus Paderborn, Ingolstadt, Saarbrücken, Frankfurt/Oder, Bielefeld, Eisleben oder Roßdorf oder Niedernhausen problemlos übertragbar. Und wenn ich nicht weiß, woher das Ursprungsmaterial kommt, wie kann ich die Richtsammlung-Werte entsprechend der Präambel des BMF zu den Richtsatzsammlung anpassen und um wieviel? Welchen Erkenntniswert haben also die Richtsätze? Und selbst wenn nun für die einzelne Unterteilung nun entsprechend der Statistik … BP-Ergebnisse vorhanden wären: Aus welchen VZ, welche Korrekturen gab es später und wie repräsentativ sind diese Werte, wenn man die Vorfilter (Richtsatzprüfung, Aussortierung unrentabler, geschlossener oder anlassloser Betriebe) berücksichtig? Kurzum: Kann man diese Zahlen seriöser weise wirklich als Vergleichszahlen zugrunde legen? Welchen echten Erkenntniswert haben die Veröffentlichungen der Richtsatzsammlung? Kann man diesen Zahlen trauen?
Dann fällt noch etwas auf: Es gibt keine Betriebe nach der Richtsatzsammlung, die am Existenzminimum herumkrebsen oder die gar Verluste einfahren. Die Reingewinnmargen sind stets positiv, meist zweistellig. Warum es aber z.B. etwa Gastwirte gibt, die nach einem oder eineinhalb Jahren frustriert aufgeben und hinterher hohe Bankschulden haben oder ihr ganzes Vermögen verloren haben, die ganze Verwandtschaft angepumpt haben und von ihren Banken längst keine Kredite mehr bekommen, wenn sie doch nach Richtsatzsammlung satte Gewinne einfahren, erstaunt. Die müssten doch nach der Richtsatzsammlung dicke Gewinne erwirtschaftet haben und die Taschen voller Geld….? Da klafft die Welt der Zahlen des BMF offenbar mit der Realität etwas auseinander? Fällt das niemandem im BMF oder der Finanzverwaltung auf? Da gibt es Insolvenzen? Da soll es sogar bei den Amtsgerichten Insolvenzabteilungen geben. Richter und Rechtspfleger sollen dort angeblich arbeiten — völlig unvorstellbar, wenn man der Richtsatzsammlung glaubt. Die Weld der Insolvenzen muss eine Fata Morgana sein, glaubt man den Erfolgszahlen der Richtsatzsammlung, die keine Verluste, sondern nur Gewinne kennt.
Die BP glaubt den Z-Bons (zu Recht) nicht, bei denen die Organisationsunterlagen nicht vorhanden sind. Sie argumentiert, dass ohne Einrichtungsprotokoll nicht klar ist, wie die Kasse programmiert sei und daher unklar sei, wie die Zahlen zustande kommen und ob man ihnen glauben könne. Der Unternehmer müsse die Richtigkeit des Zustandekommens seiner Daten offenlegen und beweisen. So richtig diese Gedanke ist, umso mehr fragt man sich, warum diese Selbstverständlichkeit nicht auch für die Richtsammlung gelten soll.
Dogmatisch können daher zumindest bis zu einer vollständigen Transparenz des Zustandekommens der Wert in der Richtsatzsammlung die Richtsätze als Vergleichswerte nicht herangezogen werden, zumal wir nicht wissen, aus welchen Regionen die Richtsätze gespeist werden bzw. ob die Auswahl zum Richtsatzbetrieb zutreffend erfolgt ist bzw. nach welchen Kriterien sie erfolgt ist. Mittelwerte sind doch nur dann repräsentativ erhoben, wenn alle Zahlenwerte Eingang in die Auswertung finden. Denn die Aufgabe der Mittelwerte besteht darin, statistisches Zahlenmaterial übersichtlich zu ordnen (statistische Reihe) und einen einfachen repräsentativen Zahlenausdruck dafür zu finden. Der Mittelwert stellt somit die Verteilung einer beliebigen Merkmalsreihe entsprechend den angeführten Kriterien dar. Wenn aber von vornherein Datenmengen herausgefiltert sind, kann natürlich in der dann durch die Restmenge gefundene Mittelwert nicht mehr repräsentativ sein, sondern erst vorher durch die Aussonderung bestimmter Betriebe oder Merkmale vor selektiert worden und damit manipuliert worden. Einen Mittelwert aus der Restmenge kann man natürlich errechnen. Das ist aber dann nur der Mittelwert der manipulierten Datenmenge und keineswegs ein repräsentativer Wert, der sich aus allen Erkenntnissen aller Betriebe zusammensetzt. Da der Aussagewert der Mittelwerte maßgeblich von der Streuung (Streuungsmaße) der Merkmale um diesen Wert abhängt, sind die Daten der Richtsatzsammlung letztendlich nicht brauchbar, da die Vorfelder, die die Finanzverwaltung insoweit umgesetzt hat, nicht bekannt sind und auch die Auswahlkriterien, warum welche Betriebswerte in die Richtsätze finden und welche nicht, nicht transparent ist. Ob auch die Prüfungsmenge ausreichend ist um einen repräsentativen Querschnitt der Realität abzubilden, ist zudem höchst fraglich. Da die Betriebe nicht zufällig ausgesucht werden, sondern eine Vorfeldauswahl und Vorfeldfilter und -kriterien die Auswahl beeinflussen und verändern, die nicht offengelegt sind, können daher die Richtsätze als Vergleichsmaßstab schlechterdings nicht akzeptiert werden. Nicht nur in der Fernsehwerbung sondern vor allem auch in der Rechtsprechung, sei es in der strafgerichtlichen Rechtsprechung oder in der steuerrechtlichen Rechtsprechung ist natürlich über den Wert der Richtsätze als Vergleichsmaßstab neu nachzudenken. Derzeit taugt die Richtsatzsammlung jedenfalls nicht zu einer Verwerfung der Buchführung oder als Maßstab für steuerliche oder strafrechtliche Schätzungen.
[1] https://www.ihk-muenchen.de/ihk/documents/Recht-Steuern/Steuerrecht/richtsatzsammlung-fuer-das-kalenderjahr-2015.pdf
[2] MiLoG, Ausfertigungsdatum: 11.08.2014, „Mindestlohngesetz vom 11. August 2014 (BGBl. I S. 1348), das durch Artikel 2 Absatz 10 des Gesetzes vom 17.Februar 2016 (BGBl. I S. 203) geändert worden ist“, geändert durch Art. 2 Abs. 10 G v. 17.02.2016 I 203
[3] Mit Urteil vom 29. April 1987 I R 118/83 (BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168) hat der BFH bereits entschieden, dass der Prüfungsbericht mangels Regelung kein Verwaltungsakt ist. Dies bestätigend: BFH · Beschluss vom 6. August 2014 · Az. V B 116/13. Ebenso u.a.: FG des Saarlandes · Urteil vom 1. März 2005 · Az. 1 K 216/04
[4] BFH, Urteil vom 25. März 2015 – X R 20/13 –, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743
[5] Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. August 2011 – 2 K 1277/10 –, juris
[6] Steuerberater Intern, Ausgabe 3/2016
