Kann das Finanzamt in einer Betriebsprüfung tun und lassen was es will?

Kann das Finanzamt die beantragte Verschiebung der Prüfung einfach ohne Begründung ablehnen? Kann das Finanzamt auf Sachstandsanfragen an den Betriebsprüfer einfach schweigen? Muss das Finanzamt keine Zwischenbesprechungen machen? Kann das Finanzamt einfach nach Belieben die Schlussbesprechung entfallen lassen? Muss das Finanzamt nicht auf Sachargumente eingehen? Der Prüfer behauptet, die Buchführung sei zu verwerfen – der Steuerberater hält dagegen und argumentiert in mehreren Schreiben sachgerecht. Das Finanzamt bzw. der Prüfer antwortet hierauf nicht und bleibt im Prüfungsbericht dann bei der Auffassung, die Buchführung sei nicht ordnungsmäßig und deswegen zu verwerfen. Die ganzen Sachargumente des Beraters werden mit Missachtung gestraft, als hätte es die Schreiben und Argumente und den Sachvortrag nie gegeben und  die Schreiben bzw. die dort enthaltenen Argumente werden weder im BP-Bericht noch sonstwo erwähnt, geschweige denn sich damit sachlich auseinandergesetzt. Ist das zulässig?Das ist natürlich einerseits eine Stilfrage, ob man über die Argumente seines Gegenübers einfach hinweg wischt. Es ist auch eine Machtfrage. Der Mächtige braucht sich doch den Mist des  Untertanen sich nicht anzuhören oder sich damit abzugeben. Macht hat auch etwas mit Machtmissbrauch zu tun. Jedenfalls wird der Untergebene vielleicht schnell das Gefühl haben, gerade dann wenn der Mächtigen nicht auf die aus Sicht des Untergebenen Berechtigten Argumente eingeht, dass er nichts wert ist, dass Macht missbraucht wird,  man selbst machtlos  oder ohnmächtig ist. Da kommt dann sicher auch eine Menge Staatsverdrossenheit her. Aber was Umgang mit Staatsbürgern opportun ist oder was sich unter zivilisierten Menschen  in einer vernünftigen Sachdiskussion gehört, möchte ich hier nicht primär beleuchten. Mir geht es hier um die rechtlichen Aspekte. Kann das Finanzamt einfach den Sachvortrag während der Betriebsprüfung im Betriebsprüfungsbericht einfach übergehen.  So als wäre der Vortrag nie erfolgt. So als wären die Beweismittel nie vorgelegt oder nie Beweisanträge gestellt worden. Das führt auf die Frage zurück, welche rechtliche Funktion bzw. welche rechtliche Qualität der Betriebsprüfungsbericht hat. Ist er bloß eine subjektive Äußerung das Betriebsprüfers?  Ist er nur eine subjektive Meinung des Prüfers?  Könnte er sich sogar dagegen wehren, andere  Auffassungen aufnehmen zu müssen unter dem Blickwinkel des Art. 5 Abs. 1 GG? Wenn das deine persönliche Meinung ist, warum muss er dann Fremdmeinungen oder Fremdbelege wiedergeben? Ist gar  die Prüferakte und  der Betriebsprüfungsbericht persönliches Eigentum das Betriebsprüfers? Gerade bei der Akteneinsicht wird teilweise argumentiert, die Prüferakte sei seine höchstpersönliche private Akte oder aber es sei so etwas wie die persönliche Handakte ähnlich der des Staatsanwalts, in die es dann keine Akteneinsicht geben soll.

Die Betriebsprüfung ist keine Privatsache des Prüfers. Die Betriebsprüfung ist ein Hoheitsakt und ein sehr intensiver Eingriff in die Rechtssphäre des Steuerpflichtigen. Da sitzt  aufgrund der Prüfungsanordnung ein Betriebsprüfer in seinem Betrieb, der Fragen stellt, Unterlagen vorgelegt bekommen möchte, den EDV Datenzugriff macht, Verlobungen macht, Fehler  oder  Unplausibilitäten,  die den Steuerpflichtigen dann hinsichtlich einer Steuerhinterziehung oder jedenfalls hinsichtlich irgendwelcher Fehler überführen soll.  Damit ist natürlich die ganze Prüfung keine Privatsache. Eine Privatperson bräuchte der Steuerpflichtige nicht in seinen Betrieb lassen, ihm seine Unterlagen und Geschäftsgeheimnisse offenbaren und ihm seine betrieblichen Kennzahlen offenlegen und prüfen lassen.  Also ist die Prüfung eine hoheitliche Maßnahme, ein hoheitlicher Eingriff in die Rechtssphäre des Steuerpflichtigen.

Alle Unterlagen die der Prüfer zu sehen bekommt und alle Aufzeichnungen die aufgrund der Gespräche macht, sind infolgedessen auch nicht privat, sondern natürlich dienstlich veranlasst. Sie unterliegen dem Steuergeheimnis und angefangen von der Behördenakte oder dem Stehordner mit allen dienstlichen Aufzeichnungen ist die Prüferakte  die steuerliche Ermittlungsakte. Soweit hier steuerstrafrechtliche Feststellungen getroffen werden, ist sie die steuerpolizeiliche Ermittlungsakte. Steuerpolizeilich meint dann damit natürlich strafrechtliche Ermittlungsakte,  vergleichbar der Ermittlungsakten der Kripo, die mit Vorfeldermittlungen  oder eine Anzeige startet und sich dann je nach Verdichtung des Sachverhaltes weiterentwickelt oder zur Einstellung gelangt. Die Prüferakte ist also nichts privates. Dies wird daran auch deutlich, dass der Prüfer natürlich nicht seine Urlaubspläne oder sonstige private Sachen von sich in dieser Akte ablegt, sondern natürlich ausschließlich für den konkreten Steuerpflichtigen, der geprüft wird, die dortigen Unterlagen sammelt – zuzüglich der Kontrollmitteilungen, die er betreffend Dritter  schreiben  will.  Damit kann das hin und wieder zu hörende Argument der Finanzverwaltung, die  Handakte des Prüfers sei eine private Akte des Prüfers und deswegen könne darin keine Akteneinsicht gewährt werden,  natürlich als völlig unsinnig beiseite gelegt werden.

Dann wird immer wieder behauptet, der Schlussbericht sei kein Verwaltungsakt. Das stimmt wohl, wenn man sich den § 118 Satz 1 AO ansieht, der regelt, was im Steuerrecht ein Verwaltungsakt ist. § 118 AO lautet wie folgt wörtlich:

„§ 118 AO Begriff des Verwaltungsakts

Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Allgemeinverfügung ist ein Verwaltungsakt, der sich an einen nach allgemeinen Merkmalen bestimmten oder bestimmbaren Personenkreis richtet oder die öffentlich-rechtliche Eigenschaft einer Sache oder ihre Benutzung durch die Allgemeinheit betrifft.“
Danach fehlt dem Prüfungsbericht natürlich der Regelungscharakter. Auch wenn die Veranlagungsbezirke die Prüfungsberichte meist sehr rasch, meist  binnen Wochenfrist 1 zu 1 übernehmen und auswerten,  und auch bei den Übersendungsschreiben die BP an die Veranlagungsbezirke eine Kontrollmitteilung an die BP dranhängt und zurückgehen muss, wie schnell der BP Bericht ausgewertet wurde bzw. warum dies länger als eine Woche dauerte, bedarf es jedoch noch eines weiteren Umsetzungsaktes, bis die Feststellungen aus dem BP Bericht in Bescheidform gegossen werden. Außerdem könnte rein theoretisch der Veranlagungsbezirk ganz oder teilweise von den Feststellungen der BP abweichen. Damit entfaltet der BP Bericht tatsächlich nach außen keine direkte, unmittelbare rechtliche Wirkung gegenüber dem Steuerpflichtigen oder gegenüber anderen. Damit fehlt es dem Betriebsprüfungsbericht an dem Regelungscharakter. Damit ist er kein Verwaltungsakt. Damit kann er dann auch nicht durch Einspruch nach § 347 AO angefochten werden.
 Aber ist der Steuerpflichtige dagegen schutzlos? Es hat den Anschein … doch lesen Sie selbst:
 Ein Steuerpflichtiger  aus Rheinland-Pfalz hatte sich offenbar schon mal sehr über den BP Bericht geärgert und vom Finanzamt Änderung verlangt. Da das Finanzamt nicht nachgab, begehrte er vor dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz Änderung bzw. formelle Ergänzung des ursprünglichen BP Berichtes. Das FG Rheinland-Pfalz lehnte allerdings die begehrte Änderung des BP Berichtes ab. Darauf habe der Kläger keinen Anspruch. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschied am 06.01.1992,  – 5K 1050/89 –, EFG 1992, 312, 313, hierzu wie folgt:  das Finanzgericht bestätigt, dass Prüfungsbericht mangels unmittelbarer rechtlicher Außenwirkung nur eine vorbereitende Grundlage für möglicherweise künftige Änderungsbescheide ist und nicht gesondert anfechtbar ist und verweist auf das BFH-Urteil vom 17.07.1985, –I R 214/82 BFHE 144, 333, BStBl 1986 II, 21. das Finanzgericht folgert dann weiter, dass infolgedessen auch bei einem nicht ergehen eines BP Berichtes oder einem unvollständigen BP Bericht keine Klagebefugnis im Sinne einer Verpflichtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1, 2. Alternative FGO eingeklagt werden könne. Das ist soweit richtig. Kein Verwaltungsakt, also keine Anfechtung oder Verpflichtungsklage. Dann führt das Finanzgericht in dem Urteil wie folgt weiter aus:
“ Sinn und Zweck der Außenprüfung ist die Feststellung der Besteuerung erheblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Dienste der Verpflichtung des Finanzamtes zur Durchführung einer Gesetz-und gleichmäßigen Besteuerung (§ § 199 Abs. 1, 85 AO). Sinn und Zweck der Berichtspflicht im Sinne des § 200 Absatz ein Satz eins AO wiederum als unmittelbare Folge davon ist es in erster Linie, die wesentlichen Prüfungsfeststellungen zu dokumentieren und als Begründung-und Beweisgrundlage für etwaige aufgrund des Prüfungsergebnisses veranlasste Änderungsbescheide festzuhalten (Tipke/Kruse, § 202 AO Rn. 1). Der Außenprüfungsbericht hat sonach vorwiegend Begründung-und Beweisfunktion im Vorfeld etwaige Änderungsbescheide, für die er vorbereitende Grundlage ist. Bestätigt wird diese Auffassung durch Paragraf 202 Absatz ein Satz drei AO, wonach im Falle keine die Besteuerungsgrundlagen ändernde außen Prüfungsfeststellungen die Berichtspflicht entfällt. Eindeutig in den Hintergrund rückt demgegenüber die weitere Funktion des außen Prüfungsberichtes, dem Steuerpflichtigen die Nachprüfung des außen Prüfungsergebnisses zu ermöglichen und rechtliches Gehör zu gewähren (Tipke/Kruse, § 202 AO Rn. 1).  Dieser Verpflichtung, die sich aus § 202 Abs. 2 AO ergibt, ist der Beklagte im Streitfall nachgekommen, sodass hier ausschließlich nur noch die ohnehin im Vordergrund stehende Begründung-und Beweissicherung Punktion des Außenprüfungsberichts Beurteilungsgrundlage sein kann.
 Aus der rein vorbereitenden Grundlage das außen Prüfungsberichtes, der gesonderten Absicherung des Nachprüfungsrechts der Steuerpflichtigen und seines Anspruchs auf Gewährung des rechtlichen Gehörs gemäß § 202 Abs. 2 AO und der Möglichkeit, alle im Prüfungsbericht enthaltenen Besteuerung erheblichen Feststellungen tatsächlicher und rechtlicher Art im Verfahren gegen die auf seiner Grundlage ergangene Steuerbescheide rügen zu können und dass dieses  Verfahren vom Gesetzgeber darüber hinaus als einziger Ort zur Rüge fehlerhafter Prüfungsbestellungen vorgesehen worden ist, wie aus § 157 Abs. 2 AO eindeutig folgt, ergibt sich für den Senat in aller Deutlichkeit, dass sich die Anweisungen des § 202 Abs. 1 Satz zwo AO südlich des Inhalts das Außenprüfungsberichts ausschließlich an die Finanzbehörde wenden und dem Steuerpflichtigen kein einklagbar subjektives öffentliches Recht gewähren, wenn diese gegen ihre Verpflichtung verstößt. Wenn der BFH (Urteil vom 08.07.1965, IV U 30/63 U. BFHE 83, 158, BStBl 1965 III, 558)  ausführt, es sei Sache des Steuerpflichtigen, auf eine hinreichende Ergänzung des BP Berichtes hinzuwirken, so besagt das nicht für ein etwaiges auf Änderung.
 Selbst wenn aber § 202 Abs. 1 Satz zwo AO dem Steuerpflichtigen ein subjektives öffentliches Recht gewähren würde, hat die Klägerin im Streitfall dessen Verletzung nicht schlüssig gerügt, sodass die Klage auch insoweit unzulässig bleibt. Denn sie behauptet, der Beklagte hätte im Außenprüfungsbericht auch ihre, der Klägerin, Einwendungen darstellen müssen. Das ergibt sich aber nicht aus § 202 Abs. 1 Satz 2 AO. Zu berichten ist nämlich nur über die Steuerung erheblichen Feststellungen des Prüfers in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht. Die Einwendungen der Steuerpflichtigen hiergegen sind aber gerade keine Prüfungsfeststellungen. Aus dem Beschluss des FG Düsseldorf vom 14.01.1982 (II 183/81 A, EFG 1982, 393),  auf den sich die Klägerin berufen  hat, folgt nichts gegenteiliges. Dieses Gericht hat vielmehr zutreffend den Verstoß das Außenprüfungsberichts es gegen § 202 Abs. 1 Satz zwo Euro als Mangel der auf seiner Grundlage ergangenen Änderungsbescheide gewertet.“
Auch als sonstige Leistungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1, 3. Alternative FGO ist das Verpflichtungsbegehren der Klägerin auf Ergänzung des BP Berichtes unzulässig, da es eben an einem subjektiven Recht auf Gestaltung bzw. Abfassung des BP Berichtes aus Sicht des FG Rheinland-Pfalz mangelt.
 Also kann der Prüfer schreiben oder weglassen was er will? Nicht ganz. Das FG Rheinland-Pfalz hat§ 12  Abs. 1 BPO 2000 übersehen.  § 12 Abs. 1 BPO 2000 lautet wie folgt wörtlich:

„§ 12 BpO 2000 – Prüfungsbericht und Auswertung der Prüfungsfeststellungen

(1) Wenn zu einem Sachverhalt mit einem Rechtsbehelf oder mit einem Antrag auf verbindliche Zusage zu rechnen ist, soll der Sachverhalt umfassend im Prüfungsbericht dargestellt werden.

(2) Ist bei der Auswertung des Prüfungsberichts oder im Rechtsbehelfsverfahren beabsichtigt, von den Feststellungen der Außenprüfung abzuweichen, so ist der Betriebsprüfungsstelle Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Dies gilt auch für die Erörterung des Sach- und Rechtsstandes gemäß § 364a AO. Bei wesentlichen Abweichungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen soll auch diesem Gelegenheit gegeben werden, sich hierzu zu äußern.

(3) In dem durch die Prüfungsanordnung vorgegebenen Rahmen muss die Außenprüfung entweder durch Steuerfestsetzung oder durch Mitteilung über eine ergebnislose Prüfung abgeschlossen werden.“

§ 12 Abs. 1 BPO 2000 gebietet daher dem Prüfer, gerade dann wenn ein Antrag auf eine verbindliche Zusage oder  ein Rechtsbehelf, also ein Rechtsstreit über die Prüfungsfeststellungen zu erwarten ist, den Sachverhalt umfassend darzulegen. Da heißt es schon in § 12 Abs. 1 BPO 2000, dass der Prüfer den Sachverhalt umfassend darstellen muss. Nicht seine persönliche Meinung, nicht die von ihm gefundenen für ihn sprechenden Urteile und Literaturfundstellen oder die BMF-Anweisungen, sondern den Sachverhalt muss er darstellen. Da ist doch wohl unparteiisch und ohne Einfärbung der gesamte Sachverhalt erst einmal darzustellen. Die rechtliche Würdigung und die persönliche Meinung (soweit dies überhaupt eine Rolle spielt), kommen doch dann erst in einem zweiten Schritt. Dabei heißt es in § 12 Abs. 1 BPO 2000 nicht einmal, das die rechtliche Analyse umfassend darzustellen ist. Der Sachverhalt ist darzustellen. Also objektiv, schonungslos, alles was für und gegen den Steuerpflichtigen und gegen seine steuerliche Sachbehandlung spricht, aber auch alles, was für und gegen die Finanzverwaltung spricht. Viele Berichtsverfasser missverstehen den neutralen Sachvortrag mit dem zivilrechtlichen Beibringungsgrundsatz und schildern nur das, was aus ihrer Sicht für ihre eigene Rechtsansicht spricht, statt den Sachverhalt pflichtgemäß von Amts wegen vollständig zu ermitteln und genauso vollständig auch darzustellen. Die Umschreibung umfassend in § 12 Abs. 1 BPO 2000 ergänzt den Sachverhalt und lässt keine Zweifel zu, dass alle Aspekte darzustellen sind, natürlich auch die Meinung des StPfl, dessen Beraters, die vorgelegten Belege usw.  Es muss natürlich nicht imm Sinne eines Verlaufsprotokolls dargestellt werden, wann was passierte und wann was wer meinte, wenn es nicht ausnahmsweise (etwa bei einer Selbstanzeige oder der Frage, wann ein Strafverfahren eingeleitet und bekanntgegeben wurde) darauf ankommt. Grundsätzlich werden die Sachargumente und Fakten hier benötigt. Diese umfassend und vernünftig darzustellen ist dann Aufgabe des Berichtsverfasssers. Danach kann er subsumieren und zu einem zutreffenden oder falschen Ergebnis kommen. Aber die rechtliche Würdigung ist genauso wie bei einem Urteil von dem Sachbericht im Urteil auch im BP-Bericht zu trennen. Dann müssten alle Fakten aus dem Sachbericht in der rechtlichen Subsumtion Wiederhall finden, wie umgekehrt die Subsumtion spiegelbildlich alle wesentlichen Fakten berücksichtigt und verarbeitet.

Unmittelbar bindet § 12  BPO wohl nur den Prüfer im Verhältnis zur Finanzverwaltung. Im Rahmen der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung und des Willkürverbots einerseits, andererseits als antizipierte übliche Verwaltungshandlung wird man auch über Art. 3 Abs. 1 GG die Verpflichtung aus § 12  BPO 2000 nicht nur als interne Dienstanweisung an den Prüfer verstehen dürfen und müssen, sondern natürlich das vom FG Rheinland-Pfalz vermisste subjektive Rechte darin erblicken müssen. Daraus folgt aber, dass natürlich entsprechend der BFH Entscheidung vom 08.07.1965  der Steuerpflichtige darauf hinwirken kann darf und muss, dass der BP Bericht zutreffend und objektiv ist und, soweit er den Vortrag und die Argumente und Belege des Steuerpflichtigen übergangen hat, entsprechend ergänzt wird. Die zutreffende statthafte Klageart ist natürlich die allgemeine Leistungsklage im Sinne des Paragrafen 40 Abs. 1, dritte Alternative FGO. Der subjektive Anspruch folgt aus Paragraf 12 Abs. 1 BPO 2000 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG.  Das Rechtsschutzbedürfnis ist natürlich darin zu sehen, dass die Bezirke die BP Berichte meist sehr unkritisch und sehr rasch auswerten. Jedenfalls dann, wenn die BP Berichte in sich schlüssig und plausibel dargestellt sind. Lässt also der BP Bericht problematischen Sachvortrag der Steuerpflichtigen Weg, um die Rechtsansicht des Prüfers glatt und plausibel darzustellen, ist natürlich ein sehr berechtigtes Interesse an der Berichtigung des BP Berichtes gegeben. Denn bei einem widersprüchlichen oder nicht vollständig aus ermittelten Sachverhalt würde der Veranlagungsbezirk natürlich nicht auswerten oder sofort die Aussetzung der Vollziehung gewähren.  Auch mit Blick auf ein mögliches Steuerstrafverfahren oder Steuerordnungswidrigkeitenverfahren hat der Steuerpflichtige natürlich ein erhebliches Interesse daran, dass der Sachverhalt vollständig und richtig dargestellt ist und nicht etwa nur eine einseitige verkürzte Version des Betriebsprüfers in die Welt gesetzt ist. Denn der BP Bericht geht dann zusammen mit dem Rotbericht an die Bußgeld und Strafsachenstelle und ist dann dort in der Form mit dem möglicherweise falschen, verkürzten Sachverhalt  Gegenstand des weiteren Verfahrens. Bis jeder Sachverhalt zurechtgerückt ist, kann lange dauern. Zudem wird die Strafsachenstelle sich sehr verwundert zeigen, dass auf einmal ganz neuer Sachvortrag kommt und für diesen vermutlich erst einmal als Schutzbehauptung abtun, weil dieser Vortrag angeblich bislang doch gar nicht gegenüber der BP gebracht wurde. Das kann man natürlich dann alles wieder gerade rücken und erklären und erläutern, vielleicht sogar auch beweisen, dass die BP vorsätzlich den Sachverhalt falsch dargestellt hat, das wird in das dann allerdings ganz andere Fragen auf. Hat sie möglicherweise hier ein Verfahren gegen unschuldige inszeniert, weil sie den Sachverhalt darstellte? Oder hat sie für das Steuerrecht einen Prozessbetrug begangen, weil sie den Sachverhalt manipulativ und falsch darstellte? Ich will diesen Fragen hier nicht weiter nachgehen. Jedenfalls aber macht dies deutlich, dass natürlich ein Rechtsschutzbedürfnis beim Steuerpflichtigen dahingehend besteht, dass der richtige Sachvortrag und der richtige Sachverhalt vollständig in dem BP Bericht enthalten sind. Das wiederum macht deutlich, dass nicht nur ein subjektives Recht entgegen den Annahmen das FG Rheinland-Pfalz auf die richtige Abfassung des BP Berichtes besteht, sondern natürlich es auch im Interesse der Status ist, falsche steuerliche oder steuerstrafrechtliche Verfahren zu vermeiden. Wenn also der Staat hier nicht dafür Sorge trägt, dass der Prüfer ordnungsgemäß den Bericht vollständig und wahrheitsgemäß mit allen pro und Contraargumenten darstellt, laufen also mindestens zwei Verfahren, nämlich das Besteuerungsverfahren unter Steuerstrafverfahren möglicherweise eine Zeit lang in völlig falsche Richtungen, nur weil angeblich der Prüfer schreiben kann oder weglassen kann im Bericht, was er will. Als Zwischenergebnis  wäre also festzuhalten, dass natürlich der prüfe im Prüfungsbericht nicht schreiben kann oder weglassen kann was er will. Leider ist dies aber bislang so klar durch die Rechtsprechung nicht formuliert worden. Leider ist das Urteil des FG Rheinland-Pfalz das einzige, das sich so klar mit dieser Sachverhaltsfrage auseinandergesetzt hat und dann auch noch leider falsch entschieden hat, damit aber das einzig wegweisende Urteil bislang ist, dass im Raume steht, falsch hin oder her, dass hierzu zu finden ist und möglicherweise dann sich viele durch dieses Urteil fehl leiten lassen und sich darauf berufen oder neue Rechtsstreite nicht an zetteln in der irrigen Annahme, sie wären chancenlos, auch wenn die Rechtslage eigentlich eine andere ist.

Damit käme zusammengefasst zu dem Ergebnis, dass der Prüfer natürlich rein rechtlich betrachtet nicht schreiben oder weglassen kann in den BP Bericht, was er will. Nach Literatur und Rechtsprechungsrecherche scheint es aber eher so zu sein, dass nach bislang veröffentlichten Urteilen er doch schreiben und weglassen kann, was er möchte …  aber vielleicht irre ich mich auch mit meinen Gedanken zu § 12 BPO 2000 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG? Vielleicht liege nur ich falsch?

Das führt mich auf die Ursprungsfrage  aus der Überschrift zurück: Sind rechtswidrige Maßnahmen der BP erlaubt? Ist das Finanzamt nicht an Recht und Gesetz gebunden? Kann eine Auftragsprüfung ohne Auftrag durchgeführt werden? Kann ein unzuständiges Betriebsstättenfinanzmat eine Prüfungsanordnung erlassen und prüfen?

Der BFH meint bemerkenswert hierzu in einer recht alten Entscheidung, in der es um die Rechtmäßigkeit eines Berichtigungsbescheides ging, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel durch rechtswidrige Maßnahmen der Betriebsprüfung festgestellt worden sind. In dem damaligen Fall fehlte es an einer Prüfiungsanordnung gegenüber der Steuerpflichtigen. Im Beschluss des BFH heißt es dazu: „Im Streitfall habe überhaupt kein zuständiger Beamter des FA eine Prüfungsanordnung erteilt, weder schriftlich noch mündlich. Lediglich der Betriebsprüfer habe ihr mitgeteilt, daß er einen Prüfungsauftrag erhalten habe.“

Auf die Rechtsfrage, ob eine Prüfung ohne Prüfungsanordung durchgeführt werden könne, antwortet der BFH im Beschluss vom 02.07.1969 -I B 10/69-, BFHE 96, 300 – 302, BStBl II 1969, 636 so:

„Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Berichtigungsbescheide wird nicht dadurch berührt, daß das FA § 6 BpO (St) und – was noch nicht geprüft ist -§ 4 Abs. 2 BpO (St) verletzt habe. Der Senat braucht nicht zu untersuchen, ob die Steuerpflichtige, wie das FG meint, einen Rechtsanspruch auf die Beachtung der §§ 6, 4 Abs. 2 BpO (St) habe, mit der Folge, daß die Anordnung der Betriebsprüfung wegen Verletzung dieser Vorschriften rechtswidrig wäre. Denn rechtswidrige Maßnahmen der Betriebsprüfung haben nicht zur Folge, daß auch die Berichtigungsbescheide, die auf Grund neuer, von der Betriebsprüfung festgestellter Tatsachen oder Beweismittel ergehen, ebenfalls rechtswidrig sind. Nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt die Berichtigung rechtskräftiger Steuerbescheide voraus, daß dem FA neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen. Auf welche Weise diese Tatsachen bekannt werden, ist im allgemeinen gleichgültig.“

Damit gibt er der Verwaltung einen Freibrief, dass sie scheinbar tun und lassen könne was sie wolle. Er vermittelt nicht den Eindruck, dass aus seiner Sicht die Verwaltung an Recht und Gesetz gebunden wäre und im Falle von Verstößen dies sanktioniert werden würde oder könnte. Die neuen Tatsachen, die zu einer höheren Steuer führen, sind dem BFH wichtiger, als die Frage zu untersuchen, wie diese neuen Tatsachen ermittelt wurden. Er beschränkt sich damit auf die Prüfung des § 173 Abs. 1 Nummer 1 AO ohne sich gedanklich mit der Frage zu beschäftigen, ob formal diese neuen Erkenntnisse ordnungsgemäß ermittelt worden sind, ob sie verwertbar sind, ob es möglicherweise Verwertungsverbot gibt und wo Grenzen staatlichen Handelns liegen. Diese alte Entscheidung findet Nachahmung auch in der Rechtsfrage, ob der Ankauf gestohlener Daten aus der Schweiz oder anderen Nachbarländern legal ist und ob diese Daten ausgewertet und verwendet und verwertet werden dürfen. Auch der Datendiebstahl und die Datenhehlerei haben natürlich durch lautstarke Propaganda einzelner Bundesländer, sie würden weitere Daten für Millionenbeträge ankaufen, natürlich öffentliche Aufforderungen zum weiteren Datendiebstahl erfahren. Anstiftungen zu Straftaten sind das. Gleichwohl schaut die Rechtsprechung hier weg und konzentriert sich darauf zu betonen, dass die neuen Erkenntnisse zur Änderung der Ursprungsbescheide berechtigen würden.

Aber ist das wirklich so? Kann die Finanzverwaltung wirklich tun und lassen was sie will? Ist sie nicht an Recht und Gesetz gebunden? Heißt es nicht in Art. 20 Abs. 3 GG:

„Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.“?

Und was hieße das, wenn tatsächlich es nur darauf ankommt, ob ein steuerliches Mehrergebnis gefunden wird, gleichgültig wie?

Am deutlichsten wird eine solche Fragestellung bei extremen Beispielen beantwortet: Stellen wir uns folgenden Fall 1 vor: der Betriebsprüfer prüft beim Steuerpflichtigen. Er hat den Verdacht, dass nicht alle Einnahmen versteuert wurden. Er prüft, findet aber nichts. Nach zwei Tagen fragt er energischer. Nachdem auch diese Antworten hierauf nicht ergiebig sind, foltert er den Steuerpflichtigen, bis dieser endlich die Hinterziehungen gesteht. Der Betriebsprüfer löst die Daumenschrauben, lässt den Steuerpflichtigen ein Geständnis und eine Einzugsermächtigung unterschreiben, nimmt Ersteres zur Akte, zweiteres gibt er der Kasse zum Einzug und sperrt den Steuerpflichtigen bei Wasser und Brot nun ohne Daumenschrauben noch für ein paar Tage ein. Nach erfolgter erfolgreicher vollständiger Abbuchung auf den Konten des Steuerpflichtigen lässt er den Steuerpflichtigen schließlich frei. Ist das Geständnis verwertbar? Ist das Verhalten des Prüfers rechtmäßig? Gehen wir davon aus, dass der Inhalt des Geständnisses zutreffend ist und es sich nicht um ein Scheingeständnis handelt. Dann hat der Prüfer tatsächlich ein zutreffendes Mehrergebnis in Erfahrung gebracht. Ist es dabei wirklich egal, auf welche Weise diese Tatsachen bekannt werden, wie der BFH in obiger Entscheidung formulierte?

Klar, ist ein extremer Fall. Sowas gibt’s ja gar nicht bei uns in Deutschland. Oder doch? Was ist, wenn BP, Veranlagungsbezirk und Kasse sich abstimmen, aus dem BP -Bericht Mehrergebnisse hervorsprudeln, die unrealistisch sind, aber alle Einsprüche und Aussetzungsanträge erfolglos bleiben und dann gegen den Steuerpflichtigen vollstreckt wird? Rufschäden erfolgen, Auskunftsersuchen in dem Steuerstrafverfahren gegen den beschuldigten Steuerpflichtigen bei Banken und Geschäftspartnern ruinieren ihn, Aufträge werden bei ihm storniert, sein größter Auftraggeber, ein börsennotiertes Unternehmen erklärt, dass unter tax compliance – Gesichtspunkten nun die Vertragsbeziehung leider fristlos einvernehmlich aufgehoben werden müssen, hilfsweise fristlos gekündigt werde, Bankverbindungen durch die Banken aufgrund der zahllosen Vollstreckung gekündigt werden, Wohnungseigentum durch Zwangssicherungshypotheken nicht nur beschlagnahmt, sondern auch versteigert wird? Kein Geld mehr da ist, um einen vernünftigen Verteidiger zu bezahlen? Das sind zwar keine konventionellen Daumenschrauben im klassischen Sinn, das ist zwar keine körperliche Gewalt – aber wirtschaftlich wir da einer schonmal zerstört … und trotzdem so zulässig? Vielleicht noch ein paar Tage U-Haft dazu …? Nicht vergleichbar mit den Daumenschrauben? Und der Volksmund raunt: da wird doch wohl was dran sein … die sperren den doch nicht grundlos weg … Und zurückkommend auf den BFH: wirklich egal, wie diese Tatsachen bekannt werden?

Nach der Arbeitsthese des BFHs auch folgender Fall 2: unser Prüfer aus Fall 1 kann kein Blut sehen und legt deswegen auch keine Daumenschrauben an. Er ist zart beseitet und möchte auch die Schreie des Steuerpflichtigen nicht hören. Er bricht aber dafür nachts in den Betrieb des Steuerpflichtigen ein, durchsucht einige Schränke, findet aber nur wenige belastende Unterlagen. Er bricht daraufhin dann anschließend in dem Privathaus des Steuerpflichtigen ein und findet dort in einem Sekretär belastende Unterlagen über weitere, bislang nicht versteuert Einnahmen, die auf ein ausländisches Konto des Steuerpflichtigen geflossen sind. Verwertbar? Nun der BFH meinte  in der Entscheidung vom 02.07.1969: „Auf welche Weise diese Tatsachen bekannt werden, ist im allgemeinen gleichgültig.“

Also gut – ein auch noch zu extremer Fall. Außerdem hat der BFH eine Einschränkung gemacht. Er hatte in einem Halbsatz angefügt: „ist im allgemeinen gleichgültig“ – das impliziert aber, dass es nicht stets gleichgültig ist, dass es also Ausnahmen gibt. das beruhigt auf den ersten Blick .. oder? Vielleicht würde der BFH den Daumenschrauben -Fall oder den Einbruchsfall unter diese Ausnahmen subsumieren. Andererseits scheint Datenhehlerei staatlicherseits noch zulässig zu sein und nicht zu einem Verwertungsverbot zu führen. Ist Hehlerei weniger schlimm als Körperverletzung oder Einbruchsdiebstahl? Nun Diebstahl und Hehlerei sind artverwandte Delikte. Da wird man nicht so zimperlich sein und einen großen Unterschied machen. Also dürfte der Einbruchdiebstahl durch den Prüfer zulässig sein …?

Am 24. Februar 2014 erklärte der Verfassungsgerichtshof des Landes Rheinland-Pfalz in einer materiellrechtlich wohl nicht ernsthaft haltbaren Entscheidung die Vorgehensweise der Strafverfolgungsbehörden für verfassungsmäßig, auf der Grundlage von Informationen aus einer von einer Privatperson erworbenen CD mit Steuerdaten die Durchsuchung der Wohnräume eines einer Steuerstraftat Verdächtigen und die Beschlagnahme dabei aufgefundener weiterer Unterlagen anzuordnen. Der VerfGH RhPf folgt damit vermeintlich einer Linie, die das BVerfG schon in einer Kammerentscheidung aus dem Jahre 2011 vorgezeichnet hatte (BVerfG, Entscheidung der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 9.11.2010, 2 BvR 2101/09), wenn man nicht genau liest. Aber das BVerfG hatte schon 2011 der organisierten, angestifteten Datenhehlerei eine Absage erteilt … hatte nur für den damals zu entscheidenden Fall keine Anhaltspunkte für die Anstiftung zum Datendiebstahl gefunden … Das BVerfG äußerte sich vielmehr in der Entscheidung vom 09.11.2010 wie folgt:

„Unabhängig davon besteht von Verfassungswegen kein Rechtssatz des Inhalts, dass im Fall einer rechtsfehlerhaften Beweiserhebung die Verwertung der gewonnen Beweise stets unzulässig wäre (vgl. BVerfGK 9, 174 <196>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 27. April 2000 – 2 BvR 1990/96 -, NStZ 2000, S. 488; Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 27. April 2000 – 2 BvR 75/94 -, NStZ 2000, S. 489; Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 1. März 2000 – 2 BvR 2017/94, 2 BvR 2039/94 -, NStZ 2000, S. 489 <490>; Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 30. Juni 2005 – 2 BvR 1502/04 -, NStZ 2006, S. 46; Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 2. Juli 2009 – 2 BvR 2225/08 -, NJW 2009, S. 3225). Die Beurteilung der Frage, welche Folgen ein möglicher Verstoß gegen strafprozessuale Verfahrensvorschriften hat und ob hierzu insbesondere ein Beweisverwertungsverbot zählt, obliegt in erster Linie den zuständigen Fachgerichten (vgl. BVerfGK 4, 283 <285>; 9, 174 <196>; BVerfG, Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats vom 28. Juli 2008 – 2 BvR 784/08 -, NJW 2008, S. 3053 <3054>).

Das BVerfG hat aber bei der Frage, ob die Handlungen der deutschen Behörden auch ausgeführt, dass es nach Ansicht des BVerfG bei dem ersten oder zweiten Fall des Ankaufs von Daten-CDs es keine Anhaltspunkte für ein organisiertes Anstiften gäbe … aber wie ist das bei der Auslosung stets weiterer Millionenbeträge bei weiteren CDs und den in der Öffentlichkeit und den Medien verbreiteten Bekundungen weitere Daten-Ces zu kaufen? Das BVerfG schreibt dazu in dem Beschluss vom 09.11.2010 wie folgt wörtlich:

„Insbesondere ist nicht erkennbar, dass es sich bei den unterstellten Rechtsverletzungen um schwerwiegende, bewusste oder willkürliche Verfahrensverstöße handelt, bei denen die grundrechtlichen Sicherungen planmäßig oder systematisch außer acht gelassen worden sind. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass es sich hier lediglich um die mittelbaren Wirkungen eines als verfahrensfehlerhaft unterstellten Erwerbs der Daten handelt.“

Ist aber nach dem 2. oder 3. Datenanlauf das wiederholte Anbieten von Millionen für neue Daten-CDs dann nicht die vom BVerfG angesprochene systematische Außer-Achtlassung deutschen Rechts?

Und bestätigen die Gesetzgebungsaktivitäten um die Datenhehlerei dies nicht gerade, die die Beamten bei der Datenhehlerei gerade ausnehmen wollen? Denn wenn das schon heute status quo wäre, wofür bräuchte an dann die geplante neue gesetzgeberische Regelung?

Der Ankauf von Steuer-CDs ist richtigerweise bereits heute strafbar. Der Datenverkäufer begeht einen Verrat von Geschäfts- oder Betriebsgeheimnissen nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UWG. Die Ankäufer auf Seiten des deutschen Staates wegen Beihilfe hierzu. Die Generalstaatsanwaltschaft nimmt aber bei den Beteiligten einen Notstand nach § 34 StGB an, so dass die Straftat gerechtfertigt sei. Überzeugend ist das nicht. § 34 StGB gewährt keine Eingriffsrechte zur Verbesserung der Durchsetzung geschützter Rechtsgüter.

Aber selbst, wenn man § 17 UWG ablehnen will, gilt es Folgendes im Hinblick auf die Hehlerei zu bedenken:

Die Daten selbst sind vom Hehlereitatbestand, der sich nur auf körperliche Sachen bezieht, nicht erfasst. Die CD selbst stammt nicht aus einer Straftat, sondern im Zweifel vom Datenlieferanten selbst. Vom Unrechtsgehalt her macht es aber keinen Unterschied, ob die Bundesregierung Daten auf einer CD ankauft oder Steuerinformationen, die bspw. auf einer ausgedruckten Liste aufgeführt sind. Letzteres wäre schon heute nach § 259 StGB strafbar. Die Strafbarkeit der Datenhehlerei würde diese Fälle lediglich strafrechtlich gleichstellen.

Laut Gesetzesentwurf macht sich wegen Datenhehlerei strafbar, wer Daten zugänglich macht, die ein anderer durch eine rechtswidrige Tat erlangt hat. Dies gilt allerdings nicht für Handlungen, die ausschließlich der Erfüllung gesetzlicher Pflichten durch Amtsträger dienen. „Gedacht ist hierbei vor allem an die Fälle des Erwerbs von sogenannten Steuer-CDs. Hierzu enthält § 202d Absatz 5 Satz 2 StGB-E eine ausdrückliche Klarstellung des gesetzgeberischen Willens, dass Amtsträger beim Ankauf von Datenmaterial zur ausschließlichen Verwendung in einem Besteuerungsverfahren nicht mit Strafe bedroht werden dürfen.“ (Quelle: BR-Drs. 284/13).

Update vom 22.05.2015: Der Entwurf des Bundesrats von Juni 2013 sah nur einer Privilegierung für „Handlungen, die ausschließlich der Erfüllung gesetzlicher Pflichten durch Amtsträger dienen“ vor. Der aktuelle Entwurf des Justizministeriums von Mai 2015 enthält darüber hinaus eine Ausnahme für alle „Handlungen, die ausschließlich der Erfüllung rechtmäßiger dienstlicher oder beruflicher Pflichten dienen“.

Also zurück zum BFH: egal wie erworben, Hauptsache richtige Besteuerung? Steuerermittlung um jeden Preis. Kann man über Leichen gehen, um die richtigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln. Was sind schon ein paar Tote .. Hauptsache die Kasse stimmt … ist das so? Ist so der BFH zu verstehen? Rechtsethisch und moralisch habe ich da Bedenken bei dem Satz des BFH in dem Urteil aus 1969: „Auf welche Weise diese Tatsachen bekannt werden, ist im allgemeinen gleichgültig.“ Aber ich bin natürlich nicht der BFH. Andererseits geht es natürlich auch um Gelder, die dem Fiskus zu stellen. Nothilfe? Notstand? Notwehrexzess oder aggressiver Notstand nach § 904 BGB?

Und: ist der Satz wirklich so weit, so rigoros zu verstehen? Oder gibt es da doch Grenzen? Und wenn ja, wo liegen die?

Inwieweit heiligt der Zweck die Mittel? Dürfen Ergebnisse aus einer rechtswidrigen Prüfung, etwa aus einer aufgehobenen Prüfungsanordnung oder einer nie erfolgten Prüfungsanordnung trotzdem verwertet werden? Dürfen Prüfungsergebnisse aus einer Prüfung, bei der rechtswidrig die Schlussbesprechung durch die BP weggelassen wurde dennoch verwertet werden? Kann man wirklich sagen: der Steuerpflichtige soll sich nicht so anstellen, auch wenn er einen Anspruch auf eine Schlussbesprechung hat und diese halt rechtswidrig entfallen ist, ändert dies doch nichts daran, dass die Mehrergebnisse doch da sind? Kann man wirklich, obwohl die Schlussbesprechung zwingend vorgesehen ist, wenn es zu Mehrergebnissen kommt und der Steuerpflichtige nicht auf die Schlussbesprechung verzichtet, diese einfach entfallen lassen? Ist das nur eine Ordnungsvorschrift, die unbeachtlich ist, obwohl der Gesetzgeber vorgesehen hat, dass in diesen Fällen zwingend eine Schlussbesprechung zu erfolgen hat? Was sollen überhaupt alle Formvorschriften, wenn es doch eigentlich nur um die Frage geht, ob ein Mehrergebnis gefunden wurde oder nicht? Warum braucht man dann überhaupt eine Prüfungsanordnung und warum muss man sich überhaupt an irgendwelche Formvorschriften noch halten? Wo sind die Grenzen ?… oder gibts gar keine …? Alles nur Illusion mit dem Rechtsstaat? Oder fordert der auch Tribute ein, wenn die Verwaltung sich nicht an Recht und Gesetz hält … eine Frage für Rechtstheoretiker und Rechtsphilosophen oder von praktischer Relevanz? Etwas für Sonntagsreden oder für scharfe praktische Verwertungsverbote … ? Was haben wir für eine Rechtskultur … ? Oder: etwa eine Frage, die alle angeht …?

In jüngster Zeit greift der BFH ein. Früher durfte die Verwaltung die Prüfungsmethoden nach Belieben wählen. In der Entscheidung vom 25.03.15 hat der BFH im Zeitreihenvergleichsurteil (BFH  v. X R 20/13 BStBl 2015 II S. 743) völlig zu Recht neuerdings der Verwaltung Grenzen aufgezeigt und entscheiden, dass die Verwaltung nach pflichtgemäßem Ermessen die richtige Prüfungsmethode wählen und anwenden müsse .. § 5 AO … und er hat eine Nomenklatur der Prüfungsmethoden aufgestellt (stärkste: Nachkalkulation, Ausbeutekalkulation, danach: Bargeldverkehrs, Vermögenszuwachs- und Unterdeckungsrechnungen, und erst  (wenn überhaupt) mit schwächstem Gewicht: statistische Methoden wie Chi-Quadrat, Benfords Law, Zeitreihenvergleich …). Wörtlich heißt es indes. in RN 60 in dem Urteil vom 25.03.16 vom BFH hierzu wie folgt:

„49Auch unter dem Gesichtspunkt des Anspruchs der Steuerpflichtigen auf einen effektiven Rechtsschutz durch die Gerichte (Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 GG) ist der Zeitreihenvergleich nicht frei von methodenspezifischen Bedenken. Schätzungsgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung —insbesondere eine Schlüssigkeitsprüfung des zahlenmäßigen Ergebnisses der Schätzung— möglich ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921, Rz 24). Dabei müssen sowohl die Kalkulationsgrundlage —und damit auch die spezifischen Daten, auf denen der Zeitreihenvergleich basiert— als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offengelegt werden (, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96, unter 2.b, und vom VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430, unter 4.c).

50aa) Für die Steuerpflichtigen, ihre Berater und auch die Finanzgerichte sind die Ergebnisse mathematisch-statistischer Methoden, zu denen auch der Zeitreihenvergleich gehört, wegen der dabei anfallenden umfangreichen Datenmengen nur beschränkt nachprüfbar. So umfasst im Streitfall allein die vom Betriebsprüfer erstellte —und für die Richtigkeit der Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs grundlegende— Aufgliederung der Wareneinkäufe bereits für den relativ kleinen Betrieb des Klägers und nur für das Streitjahr 2001 eine Excel-Tabelle mit ca. 1 100 Zeilen zu je 10 Spalten, d.h. insgesamt ca. 11 000 Eintragungen. Die Nachvollziehbarkeit dieser Datenaufbereitung des Prüfers wird noch dadurch erschwert —bzw. in Teilbereichen sogar ausgeschlossen—, dass die Tabelle weder chronologisch noch nach den einzelnen Lieferanten geordnet ist. Für das Gericht ist daher weder nachprüfbar, ob der Prüfer den Wareneinkauf zutreffend auf die einzelnen Kalenderwochen verteilt hat, noch ist —hier mit Ausnahme allenfalls des Biereinkaufs— erkennbar, ob sich bestimmte Einkaufsmuster im Betrieb des Klägers regelmäßig wiederholen oder nicht.

51Hinzu kommt, dass das FA im Streitfall noch nicht einmal das vollständige Zahlenwerk vorgelegt hat. Insbesondere ist aus den vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich, wie der Prüfer den sich aus den Eingangsrechnungen ergebenden Wareneinkauf auf die einzelnen Kalenderwochen verteilt hat, obwohl vor allem dieser Punkt zwischen den Beteiligten umstritten ist. Gerade die Verteilung des Wareneinkaufs durch den Prüfer —bzw. durch die eingesetzte Software— wird im Regelfall aber den Schlüssel zum Verständnis und zur Einordnung der Einzelergebnisse des Zeitreihenvergleichs darstellen. Die Kenntnis der bei diesem Schätzungsschritt vom Prüfer notwendigerweise vorgenommenen Wertungen —Datenmaterial zur wochenweisen Verteilung des Wareneinsatzes existiert im Betrieb in aller Regel nicht, zumal es keine gesetzliche Verpflichtung zur Vornahme entsprechender Aufzeichnungen gibt— ist für den Steuerpflichtigen von erheblicher Bedeutung, um Fehler oder Unsicherheiten in der vom Prüfer vorgenommenen Verteilung aufzeigen zu können. Derartige Fehler können —insbesondere wenn sie dem Prüfer am Anfang oder Ende der von ihm herausgegriffenen Zehn-Wochen-Periode unterlaufen— aufgrund des aufgezeigten mathematischen Hebeleffekts das rechnerische Ergebnis des Zeitreihenvergleichs in erheblichem Umfang beeinflussen und verzerren. Auch für das Gericht ist der Einblick in den Verteilungsvorgang wesentlich, um Erkenntnisse über die Größenordnung der im konkreten Fall anzunehmenden Fehlermarge des Zeitreihenvergleichs zu gewinnen.

52bb) Die Finanzbehörde versetzt sich durch die Anwendung solcher mathematisch-statistischer Methoden aufgrund des ihnen innewohnenden Datenüberschusses daher in eine gewisse technisch-rechnerische Überlegenheit gegenüber dem Steuerpflichtigen. Dieser steht nun —jedenfalls nach Auffassung der Verwaltung— in der Pflicht, „Auffälligkeiten“ in den Ergebnissen des Zahlenwerks zu erklären bzw. zu widerlegen, verfügt aber, ohne dass ihm dies rechtlich vorzuwerfen wäre, möglicherweise gar nicht über das umfangreiche Zahlenmaterial —oder auch über das statistisch-methodische Wissen—, das erforderlich wäre, um eine sachgerechte Analyse der Datenmengen vornehmen zu können.

53cc) Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass in Fällen der Anwendung eines Zeitreihenvergleichs die Finanzämter häufig schon ihre Darlegungspflichten nicht erfüllen, indem sie den Steuerpflichtigen und Finanzgerichten nicht alle Daten zur Verfügung stellen, die für eine vollständige Überprüfung des Zahlenwerks erforderlich sind. Auf der anderen Seite verbleiben aber selbst bei vollständiger Aufdeckung des Zahlenwerks rechtsstaatliche Bedenken, da die dann gelieferten Datenmengen so groß sind, dass eine grundlegende Überprüfung durch die Gerichte kaum zu leisten sein dürfte.

543. Aus diesen Befunden —so sensibel sie unter den aufgezeigten Aspekten der folgerichtigen Methodik und des effektiven Rechtsschutzes sein mögen— folgt für den Senat auf der Grundlage des derzeitigen Erkenntnisstandes allerdings nicht das Ergebnis, die Methode des Zeitreihenvergleichs grundsätzlich zu verwerfen. Vielmehr besteht auf Seiten der Finanzverwaltung ein durchaus nachvollziehbares Bedürfnis, moderne Prüfungsmethoden —zu denen in geeigneten Fällen auch mathematisch-statistische Methoden gehören können— einzusetzen. Denn auch umgekehrt verschafft sich ein Teil der Steuerpflichtigen durch ausgefeilt geplante Doppelverkürzungen und/oder den Einsatz von Manipulationssoftware, die die Aufdeckungsmöglichkeiten herkömmlicher Prüfungsmethoden minimieren, technische Vorteile gegenüber der Finanzverwaltung (vgl. dazu bereits oben 1.a cc). Hierauf darf und muss die Außenprüfung im Interesse der Wahrung der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG) reagieren, und zwar auch im Wege der Entwicklung und Anwendung neuartiger Prüfungsmethoden.

55Die aufgezeigten Problembereiche lassen allerdings erkennen, dass der Zeitreihenvergleich für bestimmte Betriebstypen oder bestimmte betriebliche Situationen schon dem Grunde nach keine geeignete Schätzungsmethode darstellt (dazu unten a). Sofern der Zeitreihenvergleich dem Grunde nach als geeignete Methode anzusehen ist, sind seine Ergebnisse —in Abhängigkeit vom Grad der Fehlerhaftigkeit der Buchführung des Steuerpflichtigen und vom Umfang der im jeweiligen Einzelfall in Bezug auf die vollständige Erfassung der Erlöse vorliegenden sonstigen Erkenntnisse— ggf. nur eingeschränkt für die Höhe der Hinzuschätzung zu übernehmen (unten b). In jedem Fall ist wegen der erheblichen Hebelwirkung methodischer Fehler, die bei der Durchführung des Zeitreihenvergleichs unterlaufen, auf eine besonders sorgfältige Ermittlung der Tatsachengrundlagen zu achten (unten c).

56a) Bei bestimmten Betriebstypen oder in bestimmten betrieblichen Situationen scheidet der Zeitreihenvergleich schon dem Grunde nach als geeignete Schätzungsmethode aus. So basiert er entscheidend auf der Grundannahme, dass im Betrieb des Steuerpflichtigen das Verhältnis zwischen dem Wareneinsatz und den Erlösen im betrachteten Zeitraum —der allerdings nicht notwendig ein volles Kalenderjahr umfassen muss (z.B. bei Saisonbetrieben)— weitgehend konstant ist. Fehlt es an dieser weitgehenden Konstanz, haben die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs regelmäßig keine hinreichende Aussagekraft.

57Auch darf es im maßgebenden Zeitraum nicht zu solchen Änderungen in der Betriebsstruktur gekommen sein, die —nicht anderweitig behebbare— wesentliche Unsicherheiten bei der Aufstellung und Interpretation des Zahlenwerks mit sich bringen.

58Diese Einschränkungen sind —abstrakt gesehen— weitestgehend unstreitig und werden, soweit für den Senat ersichtlich, von der Finanzverwaltung im Allgemeinen auch schon bisher bei der Anwendung dieser Verprobungsmethode beachtet.

59b) Sofern der Zeitreihenvergleich dem Grunde nach eine geeignete Verprobungsmethode darstellt, kann er gleichwohl gegenüber anderen Methoden nachrangig sein bzw. können seine Ergebnisse nur unter Beachtung der nachfolgend (unter aa bis cc) dargestellten Abstufungen der Schätzung zugrunde gelegt werden.

60Rechtliche Grundlage dieser Einschränkungen ist die Vorschrift des § 5 AO in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die Wahlfreiheit des FA bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Schätzungsmethoden nach den für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt ist und dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten sind. Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist (, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409, unter 1.c). Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungsmethoden steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des FA bzw. FG (vgl. , BFH/NV 1999, 290, unter II.2.b). Ermessensleitend ist dabei das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen (, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226, unter 2.). Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig.

61Darin liegt keine Abweichung von der —vom FA angeführten— Rechtsprechung, wonach der Steuerpflichtige grundsätzlich keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode hat (vgl. hierzu Senatsbeschlüsse vom X B 158/04, BFH/NV 2005, 1014, unter 2.a, und vom X B 28/08, BFH/NV 2009, 717, unter 3.b). Denn dies lässt die Geltung der Grundsätze für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens unberührt. Im Übrigen betrafen diese Entscheidungen Fälle, in denen der Steuerpflichtige begehrte, das Ergebnis einer ordnungsgemäß angewendeten Schätzungsmethode durch Anwendung einer anderen, jedoch nicht vorrangigen oder besser geeigneten Methode zu überprüfen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 290, unter II.2.b, und in BFH/NV 2009, 717, unter 3.b: keine Überprüfung einer Aufschlagkalkulation durch eine Geldverkehrs- bzw. Vermögenszuwachsrechnung erforderlich; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1014, unter 2.a: keine Überprüfung einer Geldverkehrsrechnung durch eine Nachkalkulation erforderlich). Darum geht es vorliegend indes nicht.“

Das Urteil und insbes. RN 60 macht Hoffnung. Vielleicht kann sich der BFH auch zu den der Unseriosität der RSS (vgl. Burkhard, BBP 2011, 14) oder den o.a. Gesetzesverstößen (Entfallenlassen der Schlussbesprechung, Missachtung der vorgetragenen Argumente, Verweigerungen von Zwischenbesprechungen) und deren Auswirkungen äußern … soweit es jedenfalls hier keine Sanktionen wie Verwertungsverbote gibt, kann die Verwaltung letztlich ungestraft gegen das gesamte Recht verstoßen …. Schlussbesprechungen willkürlich entfallen lassen, Sachargumente und Streitstände im BP-Beircht unerwähnt und unbeantwortet lassen usw.. Dabei ist rechtliches Gehör nicht bereits dann gewährt, wenn ein eingehender Schriftsatz des Beraters geknickt, gelocht und abgeheftet wird, sondern natürlich erst dann, wenn er intellektuell verwertet ist, was erst dann erkennbar wird, wenn er im Text (etwa im BP-Bericht) verarbeitet, zitiert wird und sich damit der Prüfer geistig auseinandersetzt …

Probleme mit dem Finanzamt? Probleme im streitigen Steuerrecht? Steuerstrafrecht? Betriebsprüfung? Steuerfahndung? Dann rufen Sie jetzt an: 0611-890910: RA Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, der Vollprofi unter den Profis

About Jörg Burkhard

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Spezialist für Betriebsprüfung, streitiges Steuerrecht, Steuerfahndung, Zollfahndung, Arbeitgeberstrafrecht, Zollstrafrecht, Selbstanzeige, Tax Compliance

Schreibe einen Kommentar

Deine E-Mail-Adresse wird nicht veröffentlicht. Erforderliche Felder sind markiert *