Prüfungsmethoden der Finanzverwaltung und deren Grenzen – Hat der Prüfer immer Recht?

Früher war Betriebsprüfung eine mehr oder minder stichprobenweise akribische Belegprüfung. Kontrollmitteilungen wurden abgearbeitet. Plausibilitätsprüfungen und ein Abgleich mit der Richtsatzsammlung sollten Auffälligkeiten aufdecken und ggf. einen tieferen Einstieg bis hin zur Verwerfung der Buchführung bringen. Die Zeiten haben sich im Rahmen der geänderten technischen Möglichkeiten geändert: mit dem digitalen Datenzugriff wird die elektronische Buchhaltung sortiert, geschichtet und nach Auffälligkeiten durchkämmt. Mit einer viel größeren Durchdringungsdichte wird die gesamte Buchhaltung sortiert. Statistik in Form von Chi²-Test, NBL (Newcomb-Benford-Law) und Zeitreichenvergleich bringen weitere neue Prüfungsansätze. Zudem versucht die Betriebsprüfung – zum Teil mittels Suchmaschinen und statistischer Auswertungen – Auffälligkeiten in der Finanzbuchhaltung aufzuspüren. Internetrecherchen geben weitere Prüfungsansätze. Auch die steigenden Informations- und Publizitätspflichten etwa im Anhang und Lagebericht durch das BilMoG und die Einführung der E-Bilanz bringen weitere Erkenntnisse für Prüfungsansätze bzw. erleichterte elektronische Auswertungsmöglichkeiten. Aber die Abwehrreaktion auf der nicht redlichen Steuerpflichtigenseite durch elektronische Manipulationssoftware bei den elektronischen Kassen versucht den neuen Prüfungsmethoden entgegenzuwirken. So gibt es eine „intelligente“ Kassensoftware (Zapper, Commander etc., teilweise „geschützt“ mit Viren um bei Öffnung durch Dritte sich selbst und ihre Spuren zu verwischen), die den menschlichen Schwächen, die NBL und Chi² enttarnen. Das perfekte Manipulationssystem gibt es natürlich nicht, zumal der Finanzverwaltung auch diese elektronischen Hilfsmittel natürlich bekannt sind und sie Mittel und Wege findet, auch diese Manipulationen aufzudecken. Hier kommen, je nach Erfindungs- und Entdeckungsideen bzw. Entwicklungs- und Kenntnisstand stoßen mal die Steuerpflichtigen, mal die Finanzverwaltung an ihre Grenzen. Ganz allgemein wird man sagen können, dass immer dann, wenn der Prüfer aufgrund seiner bisherigen Vorfeldermittlungen und durchgeführten ersten Stichproben bzw. Prüfungen zu dem Ergebnis kommt, dass offenbar alles stimmt, wird er nicht weiter prüfen. Nur dann, wenn er Bedenken hat, wenn er weitere Ansätze sieht, wird er tiefer einsteigen. Ob er dann allerdings mit seinen Ideen bzw. Beanstandungen in Form von Prüfungspunkten weiter kommt, ob er Recht hat oder an rechtliche oder technische Grenzen bei seinen Ermittlungen stößt, ob er seine Vermutungen anhand der Prüfungsmethoden darlegen und beweisen kann, ist eine Frage des Einzelfalls. Echte Mehrergebnisse findet der Prüfer dann, wenn er die Beweiskraft der Buchführung nach § 158 AO verwerfen und nach § 162 AO schätzen kann.

Im Einzelnen:

  1. Im Einzelnen:
    1. Parallelprüfungen bzw. Kontrollmitteilungen

    Die Prüfung bei dem Berichtsunternehmen und das Herausschreiben von Kontrollmitteilungen ist unverändert ein effektives Prüfungssystem. Bei den Ausstellern der Eingangsrechnungen wird die Verbuchung der dortigen Ausgangsrechnungen überprüft. Während die Prüfung beim Berichtsunternehmen ruht oder andere Fragen dort geklärt werden, ergeben sich aus der Kontrollmitteilung gleich mehrere Prüfungsansätze: gibt es das die Rechnung ausstellende Unternehmen? Ist es steuerlich geführt? Falls es das Unternehmen nicht mehr gibt – gab es das Unternehmen in dem Prüfungszeitraum? Hat es die Umsätze versteuert? Wird eine dieser Fragen verneint, stimmt etwas nicht. Allerdings beantwortet sich aus der Situation, dass etwa die Ausgangsrechnung beim die Rechnungsausstellenden Unternehmen nicht bekannt bzw. nicht versteuert ist, noch lange nicht die Frage, ob sie dort auch hätte versteuert werden müssen. Denn die Rechnung könnte auf gefälscht sein, etwa von dem Berichtsunternehmen gekauft oder selbst erstellt sein, ggf. von einem ungetreuen Mitarbeiter beim Ausgangs- oder Eingangsunternehmen fingiert sein. Hier muss weiter geprüft werden: wie ist der Zahlungsweg? Wohin oder an wen wurde gezahlt? Ist die Leistung erbracht worden? Ist es eine Abdeckrechnung? Oder ist der Aussteller bloß unehrlich? Hier schließen sich mehrere Prüfungsschritte des Prüfers an: gab es das Rechnungsausstellende Unternehmen an dem angeblichen Sitz: die Adresse wird geprüft. Nachbarn werden gefragt: ist das eine passende, firmentypische Adresse? Ein Sitz in einem Reihen- oder Mehrfamilienhaus oder in einem Wohnblock sollen genauso gegen die Existenz sprechen, wie sogenannte Briefkastenfirmen, die in unter einer Adresse mit zig anderen Unternehmen residieren. Dabei sind bei Lichte betrachtet dies keine tauglichen, überzeugenden Argumente, die gegen die Existenz eines Unternehmens sprechen. Warum soll ein Büro nicht im Keller eines Reihen- oder Einfamilienhauses in einem reinen Wohnviertel sein? Warum soll nicht im 5. Stock eines Hochhauses etwa im Wohnzimmer das Büro einer Firma sein -oder die ganze Wohnung als Verwaltungs- bzw. Bürositz einer Firma sein? Warum schließt die Existenz anderer Firmen die tatsächliche Existenz dieser Firma aus? Ist es nicht so, dass es solche Bürocenter gibt, bei denen 20, 30, 40 oder mehr Firmen in einem Bürocenter unter einer Adresse residieren. Auch das Argument der IZA, dass ggf. schon andere Firmen unter dieser Anschrift aufgefallen sind und als Briefkastenfirmen bekannt seien oder dass Treuhänder offenbar als Verwalter vieler Firmen fungierten, führen dann häufig zu der Annahme, dass in diesen Büro nur Briefkastenfirmen residieren würden. Derartige Argumentationsketten sind nicht immer zutreffend. Hier hilft nur eine konkrete, tiefergehende Prüfung: Lichtbilder, Befragung von Nachbarn, Verbrauchsnachweise der angeblichen Scheinfirma (Strom, Wasser, Kanal, Strom, Werbung, Telefonbucheintrag, Mitarbeiter, Flyer, Prospekte, Steuerbescheide, HR-Eintrag, USt-Id-Nr. qualifizierte Abfragen vor jedem Geschäft, Korrespondenz, usw.) Erfahrungsgemäß verlässt sich der Prüfer auf die Ermittlungen der IZA aus Bonn (vormals Wiesbaden). Rechtsgrundlage ist § 88 a AO und der „IZA-Erlass“ (BMF vom 29.4.1997,BStBl. 1997 I, 541). Entsprechend Ziff. 1.1 hat die IZA alle sachdienlichen Informationen, die für die Tätigkeit der Steuerverwaltungen von Bund und Ländern von Bedeutung sein können, zu erfassen. In diesem Rahmen sammelt und erteilt die IZA u.a. Informationen über:

      • Ausländische Rechtssubjekte (natürliche und juristische Personen im Ausland, insbesondere auch ausländische Personengesellschaften sowie ausländische Briefkastengesellschaften [Domizil-, Sitz-, Offshore-Gesellschaften]);
      • die Rechtsprechung und Kommentierung zur steuerlichen Beurteilung der Beziehungen von Steuerinländern zu ausländischen Basis- oder Briefkastengesellschaften;
      • Niedrigsteuergebiete, also Steueroasen bzw. Niedrigsteuerländer
      • Beziehungen von im Inland ansässigen Rechtssubjekten zum Ausland;
      • Beziehungen von im Ausland ansässigen Rechtssubjekten zum Inland.Diese Informationen werden auf konkrete Anfrage einzelner Finanzämter aber auch auf Vorrat gesammelt. Ob diese Informationen der IZA im Einzelfall zutreffend sind, kann dann meist nur durch die Ermittlungen vor Ort durch Befragung von Zeugen, die Anfertigung von Lichtbildern und das Beischaffen von Verbrauchswerten und den anderen beschriebenen Indizien bzw. nachweisen für die Existenz dieser Firmen im Ausland erfolgen. Gerade wenn die Firmen verzogen sind umfirmierten oder mittlerweile in Liquidation sind, ist die Ermittlung nicht einfach. Im Vorfeld hätte man Sinnvollerweise die Existenz schon durch diese Beweise dokumentiert und im Rahme der Beweisvorsorge zahlreiche Belege über die tatsächliche Existenz des Unternehmens in die Buchhaltung genommen.   Dabei helfen nicht die als „Sorglospakete“ bekannten HR-Auszüge, Ausweiskopien und Unbedenklichkeitsbescheinigungen und Gewerbeanmeldungen und USt-Id-Abfragen. Auch ist die Überweisung statt Barzahlung eine Absicherung, da dann die Empfängerbank die Personen-Firmenüberprüfung durch Ausweisvorlagen bei Legitimationsprüfungen vorgenommen haben muss (§ 154 AO), so dass zumindest die Empfängerbenennung funktionieren muss.   Existieren beide Firmen, sind bei der Empfängerfirma die Eingangsrechnungen verbucht, bei der Ausgangsfirma die Rechnungen nicht aufzufinden und nicht verbucht, versucht man über Auffälligkeiten des Rechnungspapiers, wenn der Zahlungsweg bar war, zu überlegen, wer steuerunehrlich war. Häufig schließ man aus dem Umstand, dass Rechnung nicht gefaltet sind oder das Briefpapier von dem Original der Ausgangsfirma abweicht, darauf zu schließen, ob es sich um echte Ausgangsrechnungen oder gefälschte, nachgemachte Eingangsrechnungen handelt. Aber letztlich kann auch eine Rechnung (etwa mit anderen Unterlagen) in einem großem Couvert übersandt worden sein, so dass Knickfalten fehlen. Auch könnte der Aussteller bewusst für diese Fälle einen minimal anderen Briefkopf verwenden – oder auch unbewusst, indem er von einem anderen Rechner die Rechnungen erstellte und der Briefbogen nicht mehr dem neuesten Stand der Firma entspricht. Kann man nun aus der nicht passenden Briefkopf also nicht erkennen, von wem die Rechnung stammt: von der Ausgangsfirma oder von der Empfängerfirma.Im Rahmen der Nachkalkulation setzt der Prüfer den Wareneinsatz multipliziert mit dem Rohgewinnaufschlagsatz als Umsatz an. Geht aber der gesamte Einkauf in den Verkauf? Was ist mit Inventuren? Anfangs- und Endbestand? Was ist mit Schwund und Verderb? Was ist mit nicht kassierten Verkäufen, Zechprellern, ausgehaltenen Freunden der Kellnerin, Speisen und Getränken aufs Haus und schließlich der ungetreuen Kellnerin, die nicht nur den Eigenverbrauch ausdehnt, sondern auch ihren eigenen subjektiv als ihr zustehenden Mindestlohn schwarz kassiert? Die also mit dem Bon zum Abkassieren kommt und ihr beim Durchsprechen und Überprüfen des Bons feststellt, dass die Nachspeise fehlt und diese auf einem Bierblock –ohne zu bonieren- diesen nacherfasst und mitkassiert. Bucht sie diesen Nachtisch von 24 € tatsächlich noch nach oder steckt sie das Geld nur ein? Da sie abends mit ihrem Chef nach gebongten Umsatz das dem Chef zustehende Geld abliefert und den Rest als ihr Trinkgeld bzw. ihren Anfangswechselgeldbestand behält, wären diese 24 € Diebstahl und damit Betriebsausgabe, nicht aber weiterer, nachzuversteuernder Umsatz. Erst Recht keine schwarze Einnahme des Gastwirts. Wie aber will die BP beweisen, ob nun der Gastwirt über den Managerstorno die 24 € abends stornierte oder die Kellnerin von Anfang an die 24 € nicht bonnierte und den Gastwirt um diesen Betrag betrog?3. Arbeitnehmerverprobungen – HZA-Prüfer4. Geldverkehrsrechnung5. Ungeklärte Mittelherkunft bei Einlagen6. Nicht genügend Entnahmen für Hobbys und private Lebensführung7. Ungeklärte Finanzierungen8. Kassensturzfähigkeit9. Kassenfehlbeträge10. VermögenszuwachsrechnungVergleicht man die Vermögenswerte stellt man zu einem Stichtag den Anfangsbestand fest. Hinzuzurechnen sind die erklärbaren Zugänge. Abgezogen werden die erklärbaren, erkennbaren Abgänge. Ebenso wird der festgestellte Endbestand am Ende des Betrachtungszeitraums abgezogen. Bleibt ein ungeklärter Überschuss, ist dies nicht erfasste, schwarz erwirtschaftete Geld. Es gibt Teil- oder Gesamtvermögenszuwachsrechnungen, die diesem prinzipiellen Vergleich folgen:
      • Die Vermögenszuwachsrechnung wurde wie die Geldverkehrsrechnung vom BFH als Beweismittel für eine Schätzung anerkannt. Dies gilt auch, wenn eine formell ordnungsgemäße Buchführung vorliegt (BFH BStBl II 86, 732). Der BFH weist jedoch darauf hin, dass an die Plausibilität bzw. Begründetheit der Vermögenszuwachsrechnung und Geldverkehrsrechnung hohe Anforderungen zu stellen sind (BFH BStBl II 86, 732).
      • Zur Prüfung der Kasse gehört auch die Suche nach Kassenfehlbeträgen. Dies ist die Prüfung, ob sein konnte. Dieser rechnerische Negativsaldo kann natürlich nicht stimmen. Denn wenn die Kasse leer ist, dann auch nichts mehr herausgeholt werden. Also muss mehr hineingekommen sein, als nach der Buchführung drinnen war. Dies spricht für schwarze Einnahmen. Es können sich aber auch Kassenfehlbeträge durch falsche Zuordnungen von Auszahlungsbelegen ergeben, wenn diese etwa nicht am Ausstellungstag des Belegs, sondern erst einige Tage später ausbezahlt wurden, dies aber auf den Eingangsbelegen nicht vermerkt ist. Diese wie auch die anderen Beanstandungen des Prüfers sind stets vom Berater zu prüfen.
      • So wie die Kasse nicht nur rechnerisch geführt sein darf, muss sie jederzeit kassensturzfähig sein, d.h. der Sollbestand muss mit dem Istbestand jederzeit übereinstimmen. Zählt man die Kasse aus, muss der Istbestand mit dem Sollbestand nach der Kassenbuchführung identisch sein. Gleichwohl gibt es natürlich immer wieder Wechselgeldfehler. D.h. es muss immer mal Kassendifferenzen geben: mal ist zu viel Geld in der Kasse, mal zu wenig. Auch mal Falschgeldmünzen. Kassenzählprotokolle müssen vorhanden sein. Sind immer nur glatte Beträge angeblich in der Kasse, spricht dies im Regelfall für kein auszählen der Kasse oder ein unzulässiges Glätten der Summen.
      • Beim Kauf von Immobilien oder größeren Anschaffungen (Auto, Boot, Wohnmobil) stellt sich die Frage, wie dieses finanziert ist. Die Verprobung beruht auf dem Grundgedanken, dass niemand in einem bestimmten Zeitraum mehr ausgeben kann, als er eingenommen hat (BFH BStBl II 90, 268, 271). Genügen die Gewinne bzw. Entnahmen? Genügt die Finanzierung? Wenn nicht: (teilweise) Finanzierung durch schwarze Einnahmen?
      • Wenn die freien, ungebundenen Entnahmen nicht für die private Lebensführung oder die Hobbys ausreichen, stellt sich die Frage, wie der Lebensunterhalt bzw. die Hobbys finanziert werden. Beim Lebensunterhalt ist aber zu hinterfragen, ob und wie viel freies Bargeld der Unternehmer wirklich braucht. Wenn alles unbar bzw. über Kreditkarten bezahlt wird, wofür dann noch freies Bargeld. Hier hat sich sicher vieles an den Zahlungsgewohnheiten geändert. Ob nun der StPfl tatsächlich monatlich 1.000 € freies Bargeld verwenden muss, könnte mehr als fraglich sein, wenn der von der Tankquittung über Kleidung, Schuhe, Tageszeitung bis zur Lebensmitteleinkaufsrechnung alles unbar gezahlt wird. Wenn der StPfl abends nicht Essen geht, nicht ins Kino oder Theater oder in die Kneipe geht oder auch dies mit der Kreditkarte bezahlt, wofür braucht er dann noch freie Entnahmen? Dies ist ein Diskussionsfeld, bei dem analysiert werden muss, ob denn die Kartenbelastungen den täglichen Lebensbedarf oder die Kosten für das Hobby abbilden. Dann wird kaum Raum für den Bedarf freier Geldbeträge sein. Umgekehrt scheint auch gar kein freies Bargeld über einen längeren Zeitraum zumindest erklärungsbedürftig? Hat dann der Ehegatte Bargeldabhebungen? Etwa auch beim Einkauf von Lebensmitteln durch höhere Kreditkartenbelastungen, wie es etwa manche Lebensmittelfilialen anbieten?
      • Einlagen werden geprüft. Woher kommen sie? Hat der Darlehensgeber, Schenker etc. genug eigenes Vermögen/Liquidität um solche Summen zur Verfügung zu stellen? Mehrfache kleinere Darlehen/Zuwendungen sind ggf. auffällig. Wenn eins, zwei Mal im Monat 2-5.000 € Privateinlage oder gar wöchentlich auftauchen, könnten dies auch die schwarzen Einnahmen sein … Aber auch das Verwahren von Geldern bei Verwandten unter dem Kopfkissen und dann die Schenkung/der Darlehensvertrag sind aus Sicht der Prüfer ggf. nicht sonderlich glaubwürdig. In der Regel geht der Prüfer davon aus, dass StPfl ihr Geld auf die Bank bringen. Daher erwartet der Prüfer auch bei Darlehen von Verwandten einen Abgang des Geldes von deren Konten. Warum sie es dann erst Abhebung und der StPfl es dann wieder bar einzahlt, ist schon verwunderlich. Auch Lotterie- oder Casinogewinne sind überprüfbar, so dass bei Privateinlagen oder sonstigen Einzahlungen, die keine Betriebseinnahmen sein sollen, der Rechtsgrund und die Mittelherkunft –auch bei dem Dritten- stets hinterfragt wird.
      • Die Geldverkehrsrechnung untersucht die Frage, ob in einem bestimmten Zeitraum mehr Geld ausgegeben wurde, als eingenommen wurde. Da niemand mehr ausgeben kann, als er eingenommen hat, spricht dies für weitere, unbekannte Geldquellen: das Geld wächst nicht im Garten und wird auch nicht im Keller gedruckt (und wenn doch, ist auch das strafbar). Gibt es also eine Unterdeckung bei den Einnahmen, muss mehr Geld aus anderen, unbekannten Quellen geflossen sein. Dies bedeutet gleichzeitig auch einen unerklärlichen Vermögenszuwachs. Also schließt die BP bei ungeklärten Geldzuflüssen auf schwarze Einnahmen (BFH, Urteil vom 25. Juli 1991 – XI R 27/89 –, juris: „Die Beurteilung des ungeklärten Vermögenszuwachses als Einkünfte aus gewerblicher Schwarzarbeit ist dem Grunde nach in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.“). Hier muss versucht werden, die (angeblich) unklaren Zuflüsse zu erklären. Schweigen ist der falsche Weg. Alle Beweismittel sind zugelassen, auch Zeugen. So kann über den Verkauf privater Gegenstände der Mittelzufluss ggf. doch geklärt werden, auch wenn ggf. nicht optimale Belege oder eine optimale schriftliche Dokumentation (etwa nach einem Flohmarktverkauf diverser Sachen die einzelnen Käufer nicht mehr ermittelbar sind. Aber ggf. kann die Kelleraufräumaktion und das Verkaufen auf einem Flohmarkt durch Zeugen oder über einen Teilverkauf bei z.B. ebay glaubhaft gemacht werden). So auch z.B. : Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11. März 2010 – 6 K 1729/07 –, juris: „Auch die festgestellten Geldzuflüsse sind letztlich nicht geeignet, die tatsächliche Unrichtigkeit der Aufzeichnungen zu belegen. Die Geldzuflüsse vom 05.06. und 13.06.2000 in Höhe von je 24.663 DM aus dem Verkauf einer Eigentumswohnung erscheinen nach der Beweisaufnahme glaubhaft. Der Zeuge T. hat plausibel erklärt, dass der Käufer den Kaufpreis in zwei Raten entrichtet hat; das korrespondiert mit den Auszahlungsbelegen der I-Bank (Türkei) , die unter Berücksichtigung der von der Bank berechneten Gebühren den Kaufpreisraten entsprechen. Zwar hat auch der Zeuge im Termin keinen schriftlichen Vertrag über den Verkauf der Wohnung in der Türkei vorgelegt. Das Gericht schenkt seiner Aussage gleichwohl Glauben.“ Teilweise werden bei der Geldverkehrsrechnung auch Kredite oder Anfangsbestände übersehen oder falsch ermittelt, was dann zu rechnerischen Unterdeckungen führt, die aber nicht bestehen. Auch kann durch eine zeitliche falsche Zuordnung von Zahlungen oder Einnahmen zu einer rechnerischen Unterdeckung führen, die tatsächlich nicht bestand.
      • Gibt es eine allgemeinverbindliche Umsatz-Personalkostenrelation? Das HZA meint, bei dem italienischen Restaurant müssten die Personalkosten 29,2 % des Umsatzes betragen. Gilt dies auch für deutsche, griechische, chinesische Restaurants? Wie viele Tische kann eine Bedienung gleichzeitig bedienen oder wie viel Personal braucht ein Gastwirt bei Öffnung, in schwachen Zeiten und in Spitzenzeiten. Gibt es Faustformeln, wie viele Tische/Stühle eine Bedienung pro Stunde schafft? Welchen Einfluss haben Laufwege, ein elektronisches Buch- und Abrechnungssystem, zentrale Lage von Küche, freie, breite Gehwege, Qualifikation und Motivation der Bedienungen usw.?
      • Andere Fehler ergeben sich ganz leicht aus einer falschen Wareneinsatzverprobung. Nehmen wir einmal Fleischkäsebrötchen beim Metzger aus der Frühstückstheke: Wird der Fleischkäse nicht verwogen und nach Einwaage verkauft, kann je nach Lust und Laune, je nach geübtem Auge und Griff, die Scheibe mal dicker oder Dünner werden. Auch je nach Sympathie mag die Bedienung mal die Scheibe in die eine oder andere Stärke schneiden … Ergeben sich 125 gr. pro Brötchen normalerweise, würden aus einem Kilo 8 belegte Fleischkäsebrötchen sich ergeben. Kommt nun ihr Freund, oder Bekannte oder jemand, den sie sympathisch findet, könnten die Portionen auch schnell 150 bis 200 gr. pro Brötchen werden. Bei einem Verkaufspreis von 2 € ergeben sich beim Normalschnitt 16 € Einnahme, beim Verkauf an Freunde usw. nur ein Erlös von 8 €. Gibt es ggf. Reklamationen und die „Wiedergutmachung“ wird nicht gebongt, sondern „die Scheibe wird heute mal etwas dicker“, also nicht erfasste Zugaben, geht die Spanne immer weiter auseinander zwischen dem, was sich aus der rechnerischen Ausbeute vom praxisfernen Theoretiker am grünen Tisch undd dem Verkaufsgenie am Verkaufstresen ergibt. Die immer lächelnde, gut gelaunte Verkäuferin, die mit einem netten, freundlichen Hallo und so mancher Zugabe bei der Kundschaft sehr beliebt ist und für einen hohen Umsatz sorgt und auch mal einen unzufriedenen Kunden wieder zufriedenstellt und ihn im Kundenstamm hält, sorgt ohne es zu wissen für ihren Chef bei der nächsten BP zu riesigen Problemen, wenn der Prüfer eine Nachkalkulation macht, die diese Besonderheiten nicht berücksichtigt. Wenn daneben noch die weitere Kassiererin im Laden steht, die nicht alles bongt, sich da gleich zwei Faktoren, die zu erheblich niedrigeren Erlösen als nach der Nachkalkulation zu erwarten ist, ohne dass aber der Inhaber auch nur eine einzigen Euro schwarz gemacht hätte und irgendetwas nicht versteuert hätte. Hier muss man mit dem Prüfer in die Kalkulation einsteigen, Beweise sichern, Mitarbeiter befragen und beobachten, als Zeugen vernehmen und auch im Hinblick auf eventuelle Mitarbeiterwechsel rechtzeitig im Sinne einer Beweisvorsorge hier die Abläufe im Laden bzw. jeder Filiale dokumentieren um vorbereitet zu sein und die Nachkalkulation, die nicht die Besonderheiten des Lebens bzw. des Ladens berücksichtigt, widerlegen zu können. Es gibt natürlich auch die anderen Fälle, bei denen der StPfl. Manipuliert. Wer also da Recht hat – der Prüfer oder der StPfl. hängt dann wieder vom Einzelfall ab. Klar ist aber, dass der Prüfer für das angebliche Mehrergebnis darlegungs- und vor allem beweisbelastet ist. Dies gilt für das Mehrergebnis, die behauptete Hinterziehung, die verlängerte Festsetzungsverjährung, die rechtzeitige Verjährungsunterbrechungen, den rechtzeitigen Prüfungsbeginn, den Beginn mit ernsthaften Prüfungshandlungen, keiner mind. halbjährigen Unterbrechung der Prüfung aus Gründen des Amtes/Prüfers usw.
      • 2. Wareneinkauf, Rohaufschlag, Reingewinn, Richtsatzsammlung
    Anfangsbestand
    + erklärbare Zugänge
    – erklärbare Abgänge
    – Endbestand
    ungeklärte Bestandsänderung (Minderung oder Zuwachs)

    Der BFH hält einen Drei-Jahres-Betrachtungszeitraum für unproblematisch (BFH BStBl 1984 II, 504). Längere Zeiträume wie von Prüfern z.T. angenommen, etwa über 10-12 Jahre sind bedenklich. Die Bestände müssen bei volatilen Bewertungen (Grundstücke, Aktien etc.) um Kursveränderungen bereinigt werden.Ergibt sich ein Vermögensüberhang, so kann der Prüfer unversteuerte Umsätze und Einkünfte (BFH/NV 1991, 796), eine Verkürzung der Betriebseinnahmen in Höhe des Fehlbetrages (BFH BStBl II 84, 504), nicht versteuerte Umsätze bei einer GmbH, eine vGA bei dem Geschäftsführer annehmen. Ergibt sich ein ungeklärter Minderbetrag kann die Schätzung des Privatverbrauches zu niedrig oder private Anschaffungen nicht erfasst, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben als Barentnahme gebucht, unbekannte, unberücksichtigte Vermögensbildungen nicht in der Berechnung enthalten sein. Da der StPfl auf der privaten Ebene keine Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten hat, ist die Vermögenszuwachsrechnung gerade über längere Zeiträume kaum substantiiert darstellbar – weder vom Prüfer noch vom Stpfl. Da aber der Prüfer hierauf sein Mehrergebnis stützen will, ist er darlegungs- und beweisbelastet. Bleiben hier Unsicherheiten, kann dies nicht zu Lasten des Stpfl gehen. Dies gilt sowieso im Steuerstrafrecht – aber auch steuerlich muss der Prüfer Mehrergebnisse beweisen. Gerade wenn der Prüfer mit Schätzungen operiert, erforderlichen Daten nicht beschafft werden können, Anfangsbestände unklar oder zu ungenau sind und ein Privatverbrauch wird in vermeintlich passender Höhe unterstellt wird, bietet dies nicht nur Diskussionsmöglichkeiten, sondern bewegt sich schon in nicht mehr tragfähige, nicht belastbare Vermutungen, die weder steuerlich noch steuerstrafrechtlich akzeptabel sind.

    1. Umsatzsteuerverprobung

    Hier werden die einzelnen Aufwandskonten addiert. Die Summer der Aufwandskonten müssen dem Saldo der Vorsteuerkonten entsprechen. Ist die der Vorsteuerkonten höher, ist zu viel Vorsteuer geltend gemacht worden. Ist die Summe der Vorsteuerkonten niedriger, stimmen ggf. Einstellungen bei den sog. Automatikkonten nicht oder es liegen andere Fehler in der Buchführung vor. Jedenfalls darf es bei diesem direkten Vergleich zwischen Aufwands- und Vorsteuerkonten zu keinen großen Abweichungen kommen. Die Differenz sollte unter 0,5% des Gesamtaufwands liegen, da andernfalls von größeren Fehlbuchungen oder steuerlichen Fehleinschätzungen auszugehen ist.

    Der Prüfer kann auch die Umsatzsteuer verproben: hier werden die Ertragskonten addiert und daraus die Umsatzsteuerlast ermittelt. Diese wird mit den Voranmeldungen bzw. der Jahreserklärung verglichen. Auch hier dürfen keine nennenswerten Differenzen (nur < 0,5 %) entstehen.

    1. Zählen, messen, wiegen

    Manche Prüfer gehen privat zu den später zu prüfenden Restaurants mal essen. Manche gehen auch Portionen kaufen, lassen diese sich verpacken und verwiegen sie … um später dann den Wareneinsatz nachkalkulieren zu können. Es gibt Finanzämter, die extra ein Budget für solche Testeinkäufe haben. Diese Einzelbetrachtungen müssen nicht repräsentativ sein: der Koch kann einen schlechten Tag gehabt haben, die Portion zu klein geraten sein, es kann einen Mitarbeiterwechsel gegeben haben und nun wird anders portioniert oder Schwankungen können an der Tagesordnung sein, so dass der Testeinkauf nicht repräsentativ ist. Ein Einfrieren einer Standardspeise oder ein exemplarisches Verwiegen der Portionierungen und dokumentieren bzw. betriebliche Vorgaben bei der Portionierung und deren Aufbewahrung könnten hier ggf. helfen.

    1. Ausbeute Bierfässer – Schwund

    Bei einem leckeren gezapften Bier gibt es immer Schwund. Die Menge des Schwundes ist ein häufiges Diskussionsthema in der BP. Also hier einige Grundsätze: Lange Standzeiten der angeschlossenen Fässer sollen vermieden werden. Dies kann zu einer Umstellung auf kleinere Fässer führen und ggf. einen letzten abgestandenen Rest bei einem noch größeren Fass nach sich ziehen. Solcher Verderb ist also beim Übergang auf kleinere Größen oder beim Übergang zum Flaschenbierausschank etwa bei Randsorten oder generell zurückgehendem Bierausschank möglich. Da der Zapfhahn beim Zapfen ganz geöffnet sein muss, läuft schon mal, gerade bei der Aushilfe oder dem noch nicht so geübten Zapfer was über. Den „Nachtwächter“, also den Rest, der über Nacht in der Leitung steht, kann man keinem Kunden anbieten. Bierschläuche müssen von Zeit zu Zeit ausgetauscht werden. Das darin stehende Bier ist Schwund. Der Betreiber ist zudem stets für die Reinigung der Schankanlage verantwortlich. Zapfkopf und Fitting sind bei jedem Fasswechsel mit Heißwasser und Spülbürste zu reinigen. Eine Reinigung der Bierleitung alle 14 Tage reicht in den wenigsten Fällen aus. Die wöchentliche Reinigung sollte Standard sein. Regelmäßig wird die Bierleitung chemisch gereinigt, da die mechanische Reinigung weder keimhemmend wirkt, noch die entstehenden Beläge ausreichend entfernt. Die Menge der Reinigungsmittel lässt Rückschlüsse auf die Häufigkeit der Reinigungen zu. Am Besten Reinigungs- und Schwundbuch führen. Rohrleitungen und Füllmengen erfassen und dokumentieren. Dann muss nur noch die Anzahl der Reinigungen mit dem damit verbundenen Auslaufmengen der Rohrleitungen multipliziert werden.

 

  1. Medien: Annoncen, Internet, Flyer

Die Auswertung von Internet, Flyern und Annoncen ist im Rahmen der Vorbereitung auf die Prüfung Standard beim Prüfer: welche Sonderaktionen werden angeboten: Hofverkäufe, Marktbeschickungen, Straßenfeste, All-you-can-eat oder sonstige Aktionen. Auch wie ein Lokal bewertet wird, auch Kritik ist aufschlussreich: die schlechte Bewertung, weil es so voll war und die Bedienung nicht nachkam, lange Wartezeiten auf das Essen bestanden usw. lassen auf eine Auslastung schließen – überraschend wenn dann der anhand der Kassenaufzeichnungen zahlreiche Tische nicht abgerechnet wurden, weil angeblich leer.

  1. 30-70-Methode

In Speisegaststätten sollen 30 % Getränke, 70 % Essensanteil am Gesamtumsatz sein. Gilt aber nicht immer. Es gehen auch 45-55, 40-60 und andere Verteilungen (so: FG Nürnberg, Urteil vom 08. Mai 2012 – 2 K 1122/2009 –, juris). Kurzum: ein allgemeingültiger Verteilungsmaßstab ist nicht empirisch nachgewiesen. Es gibt keine wissenschaftlichen belastbaren Erhebungen, ob dies bei allen Speisegaststätten im Bundesgebiet gleich ist oder ob es ein Nord-Süd oder Ost-West-Gefälle gibt oder ob bei deutscher, griechischer, italienischer, mexikanischer, asiatischer Küche bzw. den betreffenden Gästekreisen unterschiedliche Konsumverhalten bestehen. Auch ist unklar, ob es hier Trends gibt, ob der Getränkeanteil zu- oder abnimmt und wie die richtige Zahl in dem streitigen PZ ist. Dass meist irgendwelche Getränke mit bestellt werden, ist einerseits klar, andererseits eine derart grobe Feststellung, dass sich daraus keine Prozentzahlen und Umsatzrelationen ableiten ließen. Für ein 30/70 Verhältnis: FG Düsseldorf, Urteil v. 20.03.2008, -16-K-4689/06-E-U-F, juris; ebenso: FG Münster-Urteil vom 23.06.2010 12 K 2714/06, juris, weil das Auslesungsverhältnis am Tag der Durchsuchung 30-70 betrug; a.A. Fahndungsprüfer in FG Nürnberg, Urteil vom 08. Mai 2012 – 2 K 1122/2009 –, juris, in dem der Fahndungsprüfer selbst zunächst noch von einem Anteil von 40:60 ausging; zweifelnd: FG Düsseldorf, Beschluss vom 20. Juli 2004 – 18 V 2853/04 A (E,U) –, juris: „Ernstliche Zweifel an der Zuschätzung bestehen aber insoweit, als das Finanzamt unter Anwendung der sogenannten „30/70“-Methode ganz erhebliche Zuschätzungen vorgenommen hat, die sich nur damit erklären lassen, dass der Ast. in großem Umfang Schwarzgeschäfte getätigt haben müsste. Abgesehen von dem Fehlen des Z-Zählers auf den Kassenendsummenbons fehlen weitere Indizien für Schwarzgeschäfte in diesem Umfang. Da es sich zudem um eine vergleichsweise neue Schätzungsmethode handelt, fehlt es bislang an Erfahrungswerten und Rechtsprechung im Hinblick auf ihre Zuverlässigkeit. “A.A.: FG Düsseldorf, Beschluss vom 20.07.2004 – 18 V 2853/04 A (E,U) –, juris: dass Getränke- und Speiseumsätze bei Speisegaststätten erfahrungsgemäß in einem Verhältnis von 30 zu 70 stehen ist nach Kenntnis des Gerichts ein Erfahrungssatz, der in der Prüferpraxis seine Bestätigung gefunden hat.

  1. Andere Auffälligkeiten und Diskussionsansätze

Hohe Kassenbestände, Abweichungen von den Richtsätzen, geringe Mieten unter ortsüblichem Niveau (ggf. teilweise schwarze Mietzahlungen oder andere Kompensationsgeschäfte), Geringe Personalkosten (Schwarzarbeit) oder viele Mitarbeiter als geringfügige Beschäftigte, Kontrollmitteilungen von Lieferanten; Wareneinkäufe Großhandel teils halb/halb oder Einkauf bei Discountern was ggf. bei der Betriebs- oder Küchenbesichtigung durch Discounterprodukte auffallen kann und dann den Prüfer stutzig machen kann, wenn keine Discounterrechnung in der Buchführung ist; Anzeigen von Kunden oder entlassenen Mitarbeitern; Kontrolle von Bewirtungsbelegen; Kontrolle der Rechnungen Betriebsveranstaltungen durch Kontrollmitteilungen; Denunziationen; namentliche oder anonyme Anzeigen (aktive oder entlassene Mitarbeiter, „Geschäftspartner“, Familienangehörige, Konkurrenten, Nachbarn) oder auch durch positive Presseberichterstattungen, Internetauftritte, Mitarbeitergesuche usw.

  1. Interner Betriebsvergleich

Beim internen Betriebsvergleich werden Ergebnisse desselben Berichtsbetriebs aus anderen Zeiträumen mit den Prüfungszeiträumen verglichen (sog. Selbstvergleich). Entweder werden Entwicklungen in bestimmten Zeitabschnitten oder bestimmte Jahre oder Perioden oder Stichtage miteinander verglichen (Ist-Ist-Vergleich).

  1. Externer Betriebsvergleich

Beim externen Betriebsvergleich werden verschiedene Betriebe derselben Branche miteinander verglichen. Voraussetzung einerseits bzw. häufige Fehlerquelle andererseits ist die Frage der Vergleichbarkeit: gleiche oder nur ähnliche Produkte, andere Regionen, unterschiedliche Einkaufspreise, andere Logistik, unterschiedliche Herstellungs-, Lager- und Absatzpreise, verschiedene Beschäftigungsgrade, Ausbildung und Motivationsstand Personal, unterschiedliche Produktionstechnik, unterschiedliches Produktionsprogramm, Unterschiede in der Kapitalstruktur und Rechtsform, unterschiedliche Betriebsgröße, (sub-)optimale Betriebsgröße, Lagevorteile, unterschiedliche Werbung, Werbekonzepte, Strategien (z.B. Systemgastronomie contra Nobelgastronomie, Kettenzugehörigkeit), Renovierungsstaus, Abhängigkeiten, Nahe Mitbewerber oder Platzhirsch usw.

  1. Richtsatzsammlung, Branchenerfahrungen, ZFN, eigene Prüfererfahrungen

Die Richtsatzsammlung ist eine amtliche Sammlung aus besonders genau geprüften Betrieben (sog. Richtsatzprüfungen), die dem Prüfer einen Rahmen und Mittelwerte als Vergleiche aus der Branche geben. Es gibt nicht für jede Branche Richtsätze. Häufig ist schon die Frage, ob der geprüfte Betrieb in die vom Prüfer gewählte Gruppe passt. So kann fraglich sein, ob ein Cateringservice, eine Straußwirtschaft, eine Eventgastronmie (z.B. Krimi-Dinner-Veranstaltungen) sich in die Richtsätze der Gastronomie eingliedern lassen, ob Weihnachtsmarktbeschicker oder Saisonmarktartikel-Ständebetreiber in die jeweilige Handelsgruppe passen. Aber selbst wenn die Eingruppierung passt, kann es zahlreiche Unterscheide zu dem Normalbetrieb des Richtsatzes geben, so dass die Richtsatzwerte nur bedingt vergleichbar sind. Letztlich ist der Richtsatzvergleich ein externer Betriebsvergleich nicht mit einem konkreten Betrieb, sondern mit standardisierten Durchschnittswerten aus der Branche.

  1. Sind Betriebsausgaben wirklich betrieblich veranlasst?

Gerade bei Produkten, die auch privat genutzt werden könnten, schaut der Prüfer genauer hin, ob der Erwerb tatsächlich betrieblich veranlasst war. Dabei kann er natürlich nicht im Nachhinein die wirtschaftliche Unsinnigkeit etwa eines Fehlkaufs dazu nutzen, um den Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzug zu versagen. Aber Betriebsfeiern in der Nähe zu Geburtstagsdaten, Blumensträuße, Essensbelege, Handys, PCs, IPads, Fernseher, Kameras, hochwertige Teppiche, Bilder etc. sind immer mal wieder im Focus. Hier hilft nur die Dokumentation des Betriebsinhabers zum Nachweise der (nahezu ausschließlichen) betrieblichen Nutzung. Bei der Betriebsbesichtigung wird dann schon mal durch den Prüfer kontrolliert, ob der TV, Teppich, das Bild sich im Betrieb befindet.

  1. Kann der Werbecharakter von Bewirtungskosten konkret nachgewiesen werden?

Bei Bewirtungsbelegen, nicht nur bei denen von sonntagmittags, stellt sich die Frage nach der betrieblichen Veranlassung. Neben formalen Fragen, ob diese ordnungsgemäß ausgefüllt und gesondert gebucht sind, stellt sich die Frage, ob die Eingeladenen in einer wirtschaftlichen Beziehung zum Betrieb stehen. Sind es Kunden? Ergaben sich daraus Umsätze? Sind solche Einladungen üblich? Wir häufig und in welchem Ausmaß/Ambiente finden diese Aufwendungen statt? Angemessenheits- Plausibilitäts- und Üblichkeitserwägungen werden hier angestellt.

  1. Wurden alle Privatfahrten mit dem Firmenwagen vollständig angegeben?

Passt das Fahrtenbuch? Kann jemand keine oder nur wenig Privatfahrten haben? Welche anderen Fahrzeuge standen im PZ dem StPfl zur Verfügung? Passen TüV, Inspektionen und Tankbelege? Auf den Tankbelegen sollten eigentlich die jeweiligen Km-Stände und das Kennzeichen stehen, bei denen getankt wurde. Passt das alles zusammen?

  1. Halten Verträge mit Familienangehörigen dem sog. Drittvergleich stand?

Verträge mit nahen Angehörigen müssen dem sog. Fremdvergleich standhalten. Sie müssen schriftlich geschlossen sein, genauso wie zwischen fremden Dritten abgeschlossen sein (bei Darlehen: Sicherheiten, Grundschulden, Zinshöhe, Zinszahlungen, Abrechnungen etc.) und auch so wie vereinbart durchgeführt werden (Darlehens- und Zinszahlungen, Tilgungen, bei Mieten: Nebenkostenabrechnungen, Anmeldung von Strom, Wasser, Tel. usw. auf den (vermeintlichen) Mieter). Falls der Vertrag aber nur mündlich oder seinem Inhalt nach oder seiner Durchführung als nicht fremdvergleichsüblich angesehen wird, entfällt der Betriebsausgabenabzug. Genau genommen ist es kein Fremdvergleich: es sind erhöhte Anforderungen, die gestellt werden, um einem Mogeln zwischen nahen Angehörigen zu vermeiden. Während bei fremden Dritten natürliche, egoistische Interessengegensätze aufeinandertreffen, hat der Fiskus Angst, dass dies bei nahen Angehörigen fehlen und sich dies zu Lasten des Fiskus auswirken könnte. Daher die erhöhten Anforderungen an die Anerkennungsfähigkeit dieser Vertragsgestaltungen. Dies muss der StPfl genau beachten, sollen Anstellungs-, Miet-, Darlehens- oder sonstige Verträge zwischen nahen Angehörigen (z.B. Ehegatte, Kinder, Eltern, Geschwister) anerkannt werden. Ähnliche Probleme tauchen bei Lebensgefährten, Lebenspartnerschaften usw. auf.

  1. Wareneinsatz

Der Wareneinsatz soll verkauft werden. Daraus will der Unternehmer seinen Gewinn ziehen. Also muss man nur den Wareneinsatz mit dem entsprechenden Aufschlagsatz multiplizieren, dann habe ich den Umsatz. Das müsste der erklärte Umsatz sein. Fehlen hier Einnahmen, hat der Inhaber nicht alles erklärt. Das ist der Grundgedanke. So einfach ist das aber nicht. Da gibt es:

Eigenverbrauch, Diebstahl von Dritten, Diebstahl durch eigene Mitarbeiter, Schwund, Verderb, Abfall, Rücklieferungen, Reklamationen, Umtausch usw., so dass der Einkauf nicht komplett in den Verkauf kommt. Also muss der tatsächliche Verkauf herausgefunden werden.

Bsp. BP verprobt Pizza-Schachteln in einer Pizzeria mit erheblichem Außer-Haus-Verkauf: es sind viel mehr Schachteln eingekauft worden, als noch nach Berücksichtigung der Außer-Haus-Verkäufe noch da sein müssten. 10.000 Schachteln gekauft, 6.000 Außer-Haus-Verkäufe, Bestand Schachteln: 1.000. Nicht gebuchter Außer-Haus-Verkauf: 3.000 Schachteln? Zuschätzung? Pizzeria: 3.000 Verkaufsschachteln * durchschnittlicher Pizzapreis (7,50 €) = außer-Haus-Verkauf = 24.500 € Mehrergebnis Pizzerien Außer-Haus-Verkauf?

Gegenargument Gastwirt: manche Gäste essen nur eine halbe Pizza und möchten den Rest mitnehmen. Er packt diese Reste dann in die Pizzaschachteln und gibt sie mit. Damit ist der fehlende Teil der Pizza-Schachteln kein außer-Haus-Verkauf, sondern nur das Transportbehältnis der Reste der In-Haus-Verkäufe. Keine Berechtigung für Zuschätzung.

Außerdem gäbe es gerade jüngere Kunden, die nur eine Pizza kaufen, diese aber geteilt -jeder für sich eine halbe Pizza- mitnehmen möchten, dann gibt Pizzeria 2 Schachteln für jeweils eine ½ Pizza heraus.

Schließlich bekäme jeder Mitarbeiter eine Pizza pro Tag frei. Manche essen die Pizza nicht im Lokal, sondern nehmen die Pizza auch in einer Schachtel mit nach Hause, so dass diese dann nur Verpackungsmaterial ohne Umsatz für ihn sei.

Aufzeichnungen über diese drei Fallgruppen habe er nicht, aber sein Personal könne die Sachverhalte zumindest dem Grunde nach (wenn auch nicht der Höhe nach da keiner die Fälle mitzähle) beweisen.

Aber: auch können Kassenmanipulationen nicht durch den Inhaber erfolgen, sondern auch durch Mitarbeiter. Es wäre nicht das erste Mal, dass durch eine BP ungetreue Mitarbeiter auffliegen. Dies bedeutet: nicht jede Kassendifferenz sind schwarze Einnahmen des Inhabers. Es kann auch Personal an der Kasse manipulieren. Stiehlt ein Mitarbeiter aber Geld, so sind das Betriebsausgaben – und keine zusätzlichen Einnahmen, die nachzuversteuern sind.

Abwandlung: bei einem Wasserschaden seien Pizzaschachteln nass und unbrauchbar geworden und dann weggeworfen worden.

Wer muss was beweisen?

China-Restaurant: ca. 75 gr. Reis/Nudeln pro Gericht. Anhand des Nudel-/Reiseinsatzes lässt sich die Anzahl der Gerichte grob abschätzen.

Griechisches Restaurant: 100 Fl. Ouzo a 0,7 l = 70 l Ouzo* 10 cl-Glas= 70.000 Ouzos im Vk, a 3 € = 210.000 € Umsatz, der nahezu vollständig fehlt.

Gastwirt: Er gibt sie als Freigetränk immer als Zugabe nach jedem Essen. Die, die keinen Ouzo wollen, bekommen etwas gleichwertiges, ggf. auch etwas Nichtalkoholisches.

Dem regulären Umsatzsteuersatz und dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zuzuordnen:

2008
Gesamt 7% 19%
Wareneinkauf lt. Bp-Bericht 47.377,43
zzgl. 370,53 % 175.547,59
Nettoerlöse geschätzt 222.925,02 45.163,94 177.761,08
Nettoerlöse laut Gewinnermittlung 202.155,00 40.956,00 161.199,00
Zuschätzung Umsatzerlöse netto 20.770,02 4.207,94 16.562,08
Erhöhung Umsatzsteuer 3.441,35 294,56 3.146,79
Erhöhung Einnahmen brutto 24.211,37
Erhöhung laut Bp 29.021,08
Differenz -4.809,71

 

2009
Gesamt 7% 19%
Wareneinkauf vor BP     42.396,69
Zuschätzung WE lt. BP 15.000,00
Wareneinkauf lt. Bp-Bericht 57.396,69
zzgl. 370,53 % 212.671,96
Nettoerlöse geschätzt 270.068,65 45.450,01 224.618,64
Nettoerlöse laut Gewinnermittlung 214.022,73 36.358,25 177.664,48
Zuschätzung Umsatzerlöse netto 56.045,92 9.091,76 46.954,16
Erhöhung Umsatzsteuer 9.557,71 636,42 8.921,29
Erhöhung Einnahmen brutto 65.603,63

 

 

 

2010
Gesamt 7% 19%
Wareneinkauf abzgl. Privatentnahmen lt. Gewinnermittlung 58.887,58
zzgl. 370,53 % 218.196,15
Nettoerlöse geschätzt 277.083,73 45.410,44 231.673,29
Nettoerlöse laut Gewinnermittlung 225.109,17 36.892,48 188.216,69
Zuschätzung Umsatzerlöse netto 51.974,56 8.517,96 43.456,60
Erhöhung Umsatzsteuer 8.853,01 596,26 8.256,75
Erhöhung Einnahmen brutto 60.827,57

 

  1. Zählen, messen, wiegen

Nur Zählen, Messen, Wiegen – wie wird nachkalkuliert?

Bsp. Gaststätte: die Menge der Pommes oder das Fleischgewicht wird verwogen. Bei den to-go-Produkten kein Problem: Probekauf. Aber auch im Restaurant: die BP hat extra Essensgelder, um die später zu prüfenden Betriebe hinsichtlich der typischen Essen zu verwiegen. Dann wird der Fleisch- und Gemüseeinsatz mit einer geeichten Waage verwogen und fotografiert und erfasst. Speisekarten werden kopiert/fotografiert, Flyer mitgenommen. Später, wenn dieser PZ geprüft wird, liegen dann relativ genaue Erkenntnisse über Portionsgröße, Proportion der Speisen/Zutaten zueinander vor: Fleisch/Gemüse/Beilagen/Soßen, ggf. Extras, also wichtige Erkenntnisse für Nachkalkulationen.

Problem: was, wenn Portionsgröße nicht repräsentativ ist? Kann man aus einem Probeeinkauf hochrechnen? Was, wenn Aushilfe/anderer Koch andere Portionen zuschnitt? Guter/schlechter Tag etc.

  1. Zugaben:

Kostenlose Zugaben sind immer ein Thema. Meckert ein Kunde, gibt es häufig eine Zugabe gratis – vom Verdauungsschnaps über ein Ersatzessen oder einen Nachschlag oder das Eis gratis etc. Nicht nur in der Gastronomie – im gesamten Lebensmittelbereich:

Beim Bäcker:

  • bei dem die Puddingfüllung beim letzten mal zu klein war, füllt nun doppelt so viel hinein
  • zu den Brötchen, die heute dunkler oder keiner sind, gibt’s eins, zwei gratis dazu
  • Probierteller
  • Angeschnittene, halbe Brote? Was ist mit den trockenen Resten
  • Resteverkauf vom Vortag?
  • Aktionen wie „halber Preis ab 17 Uhr“? o.ä.
  • Verbilligte Abgaben an Kindergärten, Feuerwehr, Karnevalsumzug, u.ä.
  • Mitnahmen, Eigenverzehr MitarbeiterBeim Metzger:
  • Der Wurstbelag auf dem Brötchen variiert ggf. nach Kunde, Bekanntschaft, Sympathie, usw.
  • wir die Scheibe Fleischkäse auf dem Brötchen verwogen oder „pi mal Daumen“ abgeschnitten?
  • Wurstscheibe für Kinder?
  • Probierteller auf der Theke?

 

Käsetheke:

  • Probierteller
  • Verkostungen

 

Winzer:

  • Probiergläser
  • Verkostungen
  • Weinproben

 

Der Umsatz wird aufgrund der Kalkulationsunterlagen verprobt. Die Umsatzverprobung vollzieht nach, welcher Umsätze erzielt worden sind. Hierbei bedient sich die Finanzverwaltung der Kalkulationsunterlagen. Diese Umsatzverprobung bietet Rückschlüsse auf den zu erwirtschaftenden Umsatz. Ein Soll-Ist-Vergleich rundet die Verprobung ab. Zur Vollständigkeit sind Ermittlungsmaßnahmen erforderlich hinsichtlich

  • des Wareneingangs und
  • des Wareneinsatzes.

Diese Daten recherchiert ggf. der Innendienst.

Mit der Wareneinsatzverprobung werden nicht erklärte Umsätze aufgespürt

Mit der Verprobung des Wareneinsatzes sollen nicht erklärte Umsätze aufgedeckt werden. Anhand des branchenüblichen Verhältnisses zwischen Wareneinsatz und Umsatz werden die Betriebsdaten verprobt. Die Verwaltung verfügt hierbei über eine Sammlung der branchenüblichen Aufschläge und Margen.

  1. Chi2-Test

Jeder hat eine Lieblingszahl und benutzt sie unbewusst. Sympathie und Antipathie für und gegen bestimmte Zahlen sorgen bei durch einen Menschen manipulierten Zahlen für auffällige Abweichungen. Der Chi²-Test entlarvt solche Auffälligkeiten. Prüfstein ist die letzte oder vorletzte Zahl vor dem Komma (also die Einer- oder Zehnerstelle) großer Zahlenmengen. Bei geringen Zahlenmengen (unter 1.000) ist die Verprobungsmenge zu klein, so dass der Test nicht aussagekräftig ist. Statistisch wird bei den Ziffern von 0 bis 9 eine gleichmäßige Verteilung erwartet. Bei 30.000 Zahlen müsste also jede Ziffer von 0 bis 9 eigentlich 3.000-mal auftreten. Minimale Abweichungen sind in der Toleranz. Größere Abweichungen führen zu einer hohen Chi²-Zahl und entlarven die Zahlenverteilung als eben nicht zufällig. Tauchen dann z.B. die 2 und die 8 überproportional häufig und die 0 und 3 zu selten auf, schließt die Statistik und ihr folgend der Prüfer, dass die 0 und 3 dem (vermeintlichen) Manipulierer nicht gefällt und die 2 und 8 seine Lieblingszahl ist. Allein auf solche Abweichungen lässt sich allerdings eine Verwerfung der Buchführung nicht stützen (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. August 2011 – 2 K 1277/10 –, juris). Denn allein der Umstand, dass ein Chi-Quadrat-Test – eine statistische Methode des Vergleichs der festgestellten Ziffern mit deren theoretisch erwarteter Häufigkeit, basierend auf der Annahme, dass derjenige, der manipuliert, unbewusst bestimmte „Lieblingszahlen“ häufiger verwendet –nach Auffassung des Prüfers eine 100%ige Manipulationswahrscheinlichkeit ergeben hat, rechtfertigt keine Zuschätzungen, wenn das häufigere Auftreten bestimmter Zahlen sich zwangsläufig aus der Preisgestaltung des Unternehmers ergibt (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. August 2011 – 2 K 1277/10 –, juris). So hielt das FG Rheinland-Pfalz aufgrund der Preisgestaltung in einem Frisörsalon das häufigere Auftreten bestimmter Zahlen für normal und keineswegs für auffällig und teilte die Einschätzung des Prüfers nicht. Das FG ueteilte, dass die von dem Beklagten ins Feld geführte „Manipulationswahrscheinlichkeit von 100 %“ auf Grund der vom Prüfer durchgeführten „Chi-Quadrat-Test“ (vgl. Bl. 108 – 119 Prüferhandakte) nicht zur Zuschätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 1 AO führen kann. Der Test allein ist jedenfalls nicht geeignet, Beweise dafür zu erbringen, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist (vgl. Urteil des niedersächsischen Finanzgerichts vom 17. November 2009 m.w.N.), abgesehen davon, dass er bei einem Friseursalon, bei dem – wie hier – für die Leistungen ausschließlich volle bzw. halbe Euro- Beträge berechnet werden (vgl. Preisliste für 2007, Bl. 120 u. 121 Prüferhandakte), ungeeignet erscheint. Denn mit dem Chi-Quadrat-Test werden Verteilungseigenschaften einer statistischen Grundgesamtheit untersucht. Ausgehend von der Preisliste im Streitfall des Frisörs ergibt sich aber, dass naturgemäß die Zahl 0 wie auch die Zahlen 1, 4, 5 überdimensional häufig auftreten müssen (z.B. Fönfrisur: 15,- €; Färben: 25,- € bzw. 46,50 €; Fönen: 40,50 €; vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. August 2011 – 2 K 1277/10 –, juris)

Zudem ist der Chi-Quadrat-Test keine von der Rechtsprechung anerkannte Methode, eine Einnahmenmanipulation sicher zu belegen. Er ist daher bei summarischer Prüfung auch nicht geeignet, die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung zu verwerfen (FG Düsseldorf, Beschluss vom 14. April 2004 – 11 V 632/04 A(U) –, juris). Losgelöst von der Frage im Einzelfall, ob die Verprobungsmengen ausreichend sind bzw. die Preisgestaltung ggf. Chi² ungeeignet ist, genügt der Chi²-Test allein auch nicht allein zur Verwerfung der Buchführung: Wie das Finanzgericht Münster in seinen Beschluss vom 14. August 2003 8 V 2651/03 E, U, EFG 2004, 9 ausgeführt hat, ist der Chi-Quadrat-Test keine von der Rechtsprechung anerkannte Methode, eine Einnahmenmanipulation sicher zu belegen(vgl. FG Münster, Beschluss vom 11.2.2000 9 V 5542/99 K,U,F, DStRE 2000, 549). Andererseits kann der Chi²-Test neben anderen Prüfungsschritten zusätzliches Indiz für die Manipulationen sein: (FG Düsseldorf, Beschluss vom 03. Juni 2008 – 14 V 1214/08 A (E) –, juris: „Das Ergebnis des Chi-Quadrat-Tests war somit zur Rechtfertigung der Schätzung nicht erforderlich. Der Antragsgegner hat das Ergebnis lediglich als ein weiteres Indiz für eine fehlerhafte Kassenführung angesehen“).

Umgekehrt hilft aber auch nicht ein unauffälliger Chi²-Test: Sollte also der Chi²-Test keine Auffälligkeiten zeigen, entlastet er den StPfl nicht, beweist also nicht die Richtigkeit der Buchführung. Er ist lediglich kein Indiz für die Unrichtigkeit. Die Richtigkeit dieses Gedanken folgt daraus, dass durch Manipulationssoftware die Manipulationen vorgenommen sein könnten, so dass die menschlichen Fehler um die Lieblingszahl durch programmgesteuerte Manipulationen den Lieblingszahlen entgegenwirken und damit naturgemäß bei Manipulationssoftware der Chi²-Test unauffällig sein muss. Insoweit ist es auch zulässig, einen aus Sicht des StPfl unauffälligen Chi-Quadrat-Test im Ergebnis zu ignorieren, weil der Zeitreihenvergleich Auffälligkeiten aufweist (FG Köln, Urteil vom 21. August 2008 – 2 K 3468/07 –, juris).

Manipulationssoftware (Zapper etc.) arbeiten solchen menschlichen Schwächen entgegen und folgen bei ihren gesteuerten Eingriffen den statistischen Verteilungen, so dass typischerweise beim Einsatz von Zappersoftware der Chi²-Test keine Auffälligkeiten bringt: ……

  1. Newcomb-Benford´s Law

Das NBL ist nicht auf alle Zahlenmengen anwendbar, sondern nur auf die frei gewachsenen. Im Gegensatz zum Chi²-test, der auf die letzte oder vorletzte Ziffer vor dem Komma oder erste nach dem Komma abstellt, setzt Benford’s Law mit der statistischen Untersuchung an der ersten Zisser an. Deswegen ist hier auch di 0 unbeachtlich. Bei der Benford-Analyse werden zunächst alle Zahlen eines Zahlenwerkes entsprechend ihrer Anfangsziffern gefiltert. Während beim Newcomb-Benford-Test die Anfangsziffern einer Zahl getestet werden, werden beim Chi-Quadrat-Test die hinteren Ziffern überprüft. Die dahinter steckende Logik geht davon aus, dass diese Ziffern der Gleichverteilung unterliegen sollten, was mit diesem Test überprüft wird. Das NBL erwartet bei großen Zahlenmengen die 1 mit 30,3 % an erster Stelle, die 9 hingegen nur mit einer Wahrscheinlichkeit von 4,57 %. Die anderen Zahlen mit der nachstehend abgebildeten Häufigkeit. Die Häufigkeitsverteilung bei großen, unbeeinflusst gewachsenen Zahlenmengen folgt stets folgender Verteilungshäufigkeit:

1 30,10%
2 17,60%
3 12,49%
4 9,69%
5 7,91%
6 6,69%
7 5,79%
8 5,11%
9 4,57%

 

Deutliche Abweichungen hiervon indizieren einen Eingriff, d.h. Manipulationen.

Das NBL gilt aber nicht für alle Zahlenmengen. So z.B. nicht für Zahlen, deren inhaltliche Zusammensetzung systematisch gesteuert oder beeinflusst wird, die einem bestimmten vorgegeben Muster folgen. Diese sind nicht frei gewachsen und entsprechen damit i.d.R. nicht dem Benford`schen Verteilungsmuster. Gemeint sind Produktpreise, welche aus der individuellen Preisgestaltung des Unternehmers resultieren, Zahlen, die nach gewissen Regeln vergeben werden (Kontonummern), aber auch Zahlen, die anderen vorgegebenen Strukturen folgen, wie Wetterdaten, Sportergebnisse u.a. Auch auf Zahlen, die dem Zufallsprinzip unterliegen, wie den Lotteriezahlen, findet Benford`s Law keine Anwendung.

Der Benford`s 1. Ziffer-Test würde in solchen Fällen (Ausnahme: Lotteriezahlen) lediglich die systembedingte, gewollte Zahlenverteilung bestätigen.

Zahlenwerke, die der Benford`schen Regel folgen sind etwa Umsatzzahlen (z.B. Umsätze einzelner Artikel eines Kaufhauses), Fibu-Daten (sämtliche Einzelbuchungen eines Unternehmens), Inventurzahlen (bei einer breit gefächerten Warenpalette)

Solche Zahlenmengen sind nicht systematisch beeinflusst. Sie wachsen auf „natürliche Weise“ oder entstehen „zufällig“.

Zahlenwerke, die nicht der Benford`schen Regel folgen sin z.B. Telefon-/ Konto-/ Sozialversicherungsnummern , Produktpreise (Preisgestaltung des Unternehmers), Umsatzzahlen (Tagesendsummen).

Liegt keine Gleichverteilung vor, ist dies ein Indiz für Manipulationen (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. November 2009 – 15 K 12031/08 –, juris)- aber eben kein Beweis. Der Prüfer kann daher mit einer abweichenden Verteilung von der erwarteten Verteilungshäufigkeit allein kein Mehrergebnis begründen, erst Recht keine Buchführung verwerfen und keine Zuschätzung vornehmen.

Ob mit Benford`s Law und dem Chi²-Test allein die Verwerfung der Buchführung möglich ist, ist höchst zweifelhaft, da beide statistischen Methoden nur Auffälligkeiten indizieren, aber nicht beweisen. Wenn jeder für sich nicht tauglich ist, die Buchführung zu verwerfen, sind sie es in ihrer Kombination auch nicht.

Das Nds. FG beurteilt das so: „Nach Auffassung des erkennenden Senates handelt es sich bei dem Chi-Quadrat-Test unter Berücksichtigung des Newcomb-Benford-Law um keine von der Rechtsprechung anerkannte Methode, eine Einnahmenmanipulation sicher zu belegen. Selbst Befürworter derartiger Analysemethoden betonen ausdrücklich, dass es sich bei dem Verfahren nur um ein Analyseverfahren handelt, das keinen Beweis im juristischen Sinne, sondern Anhaltspunkte für mögliche Unregelmäßigkeiten liefern kann. Ergeben sich daher nach Durchführung eines solchen Tests Anzeichen für Einnahmemanipulationen, obliegt es daher der Finanzverwaltung beispielsweise durch eine Geldverkehrs- oder eine Vermögenszuwachsrechnung Einnahmemanipulation sicher zu belegen. Der Chi-Quadrat-Test und Newcomb-Benford-Test sind jedenfalls nicht geeignet, Beweis darüber zu erbringen, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist (so im Ergebnis auch: Finanzgericht Münster vom 14. August 2003 8 V 2651/03, EFG 2004, 9; FG Düsseldorf Beschluss vom 14. April 2004 11 V 632/04, in juris)“ (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. November 2009 – 15 K 12031/08 –, juris)

  1. Zeitreihenvergleich

Der Zeitreihenvergleich unterstellt den sofortigen Verbrauch der eingekauften Waren und unterstellt erst dann einen Nachkauf, wenn die Waren verbraucht sind. Um zufällige Schwankungen auszugleichen, nimmt die BP nicht nur einen 1- oder 2-Wochenzeitraum, sondern in der Regel einen 10-Wochen-Zeitraum. Sie erwartet, dass der RGAS genauso wie im Jahresvergleich sich bewegt. Schwankungen sollen Manipulationen zeigen. Das mag bei Gaststätten betreffend der verderblichen Waren und für die Produkte, die frisch zubereitet werden, zum Teil stimmen.

Richtig ist, dass der Zeitreihenvergleich einen inneren Betriebsvergleich darstellt, mit dem Umsatz und Gewinn eines Betriebs nachkalkuliert werden können (FG Münster, Beschluss vom 19. August 2004 8 V 3055/04, EFG 2004, 1810 mit zustimmender Anmerkung von Büchter-Hole, EFG 2004, 1812; FG Köln, Urteil vom 27. Januar 2009 – 6 K 3954/07 –, juris). Zu einer Verwerfung der Buchführung des StPfl kann dies aber nur führen, wenn nach dem Ergebnis des Zeitreihenvergleichs die Buchführung des StPfl schlechterdings nicht zutreffen kann.

Insoweit ist der argumentative Ansatz der BP regelmäßig der, dass aufgrund des Zeitreihenvergleichs festgestellt sei, dass die Rohgewinnaufschlagsätze im Betrieb des StPfl ohne nachvollziehbaren Grund erheblich schwanken. Im Fall des FG Köln, Urteil vom 27. Januar 2009 – 6 K 3954/07 –, juris, der höchste durchschnittliche Rohaufschlagsatz für einen Zeitraum von 10 Wochen 241 % netto/brutto bzw. 194% netto/netto betrage und angesichts dessen der aus dem Jahresabschluss für 2003 folgende Rohgewinnaufschlagsatz von 161 % unrichtig sei.

Das FG folgte dem Ansatz des BP zu Recht mit folgender Argumentation nicht: „Entgegen der Darstellung der BP trifft es nicht zu, dass das Ergebnis des Zeitreihenvergleichs nur aufgrund der betriebsinternen Daten des Klägers gewonnen worden ist. Betriebsinterne Daten sind nur die Aufwendungen für den Wareneinkauf und die Erlöse in einer bestimmten Zeitperiode, wie hier die Kalenderwoche. Zur Berechnung der Rohgewinnaufschläge wird aber der Wareneinsatz benötigt, also der Aufwand für speziell diejenigen Waren, die in der betreffenden Periode tatsächlich veräußert bzw. verbraucht worden sind. Er ist nicht identisch mit dem Wareneinkauf. Zu Abweichungen kommt es, wenn Waren veräußert oder verbraucht werden, die in einer früheren Zeitperiode zu anderen Preisen eingekauft und zwischenzeitlich gelagert wurden. Zu den Warenbeständen gibt es in der Regel keine betriebsinternen Daten des Steuerpflichtigen. Dieser ist nicht verpflichtet, solche aufzuzeichnen. Aufzeichnen muss er lediglich den Wareneingang (§ 143 AO). Den Warenbestand hat er nur für den jährlichen Bilanzstichtag ausgehend von einer Inventur zu ermitteln, wobei verschiedene Wahlrechte bestehen.

Nach §§ 240 Abs. 4, 256 Satz 2 HGB können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann nach § 256 Satz 1 HGB für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind (vgl. auch § 6 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG). Lediglich bei der so genannten permanenten Inventur (§ 241 Abs. 2 HGB) wird der buchmäßige Warenbestand des Lagers durch ein Warenwirtschaftssystem ständig fortgeschrieben. Es besteht aber keine Verpflichtung des Steuerpflichtigen, dieses aufwändige Verfahren anzuwenden. Da keine konkreten Angaben des Steuerpflichtigen vorliegen, stellt die Ermittlung des wöchentlichen Wareneinsatzes durch den Beklagten im Ergebnis eine Schätzung dar. Denn er geht davon aus, dass der Kläger seine Waren durchgehend erst vollständig verbraucht, bis er neue Waren einkauft und damit also streng das so genannte fifo-Verfahren anwendet (first in – first out). Diese Annahme ist insbesondere für die 9. und 10. Kalenderwoche des Jahres 2003, also von Montag, 24. Februar bis Sonntag, 2. März und von Montag, 3. März bis Sonntag, 9. März nicht haltbar. In diesem Zeitraum fand der Karneval statt. Am Donnerstag, dem 27. Februar 2003 war Weiberfastnacht, am Montag, dem 3. März 2003 war Rosenmontag. An beiden Tagen erzielte der Kläger hohe Einnahmen (4.431 € bzw. 4.004 € brutto). Die Wocheneinnahmen waren in etwa gleich hoch (13.688 € bzw. 13.255 € brutto). Im Zeitreihenvergleich hat der Beklagte für die 9. Kalenderwoche einen Rohgewinnaufschlagsatz von rund 111% und für die 10. Kalenderwoche von rund 1.755 % (jeweils netto/brutto) berechnet. Dieser Sprung beruht darauf, dass der Wareneinkauf in der 9. Kalenderwoche mit 6.613,68 € netto erheblich höher war als der in der 10. Kalenderwoche mit 837,74 € netto.

Gleichwohl hat der Beklagte unterstellt, dass der Kläger die Waren aus der 9. Kalenderwoche bis Sonntag, den 2. März vollständig verbrauchte, so dass nichts davon mehr in der 10. Kalenderwoche eingesetzt worden ist. Tatsächlich hat der Kläger in der 9. Kalenderwoche bereits einen Vorrat für die 10. Kalenderwoche gekauft, um für die Zeit bis Aschermittwoch ausgerüstet zu sein. Aus der Buchführung ergibt sich, dass der Kläger am 25. Februar und am 1. März zusammen 2.500 Liter Kölsch für 4.425 € gekauft hat, während in der 10. Kalenderwoche kein Kölsch bezogen wurde. Eine Schätzung des Beklagten ist ferner die Behandlung der im Kalenderjahr 2003 zu verzeichnenden Warenbestandserhöhung um 1.391,98 € (4.839,56 € zum 1. Januar und 6.231,54 € zum 31. Dezember). Fest steht nur, dass sie den Wareneinsatz im Kalenderjahr gemindert hat. Es gibt keine betriebsinternen Daten dazu, wie der Vorrat in zeitlicher Hinsicht im Einzelnen zustande gekommen ist. Es ist nicht auszuschließen, dass der Vorrat gerade in den Wochen mit den geringsten Rohgewinnaufschlägen gebildet und in den zehn Wochen mit dem durchschnittlich höchsten Rohgewinnaufschlag dagegen die eingekaufte Ware vollständig verkauft wurde. Die gleichmäßige Verteilung auf 52 Kalenderwochen mit je 26,77 € ist nur eine Annahme des Beklagten, die den durchschnittlichen Rohgewinnaufschlag in allen Wochen zum Nachteil des Klägers erhöht. Das Gleiche gilt für Eigenverbrauch, Personalbeköstigung und Warenverderb. Es mag zutreffen, dass die Jahreswerte auf den eigenen Angaben des Klägers beziehungsweise auf den Pauschbeträgen der Finanzverwaltung für unentgeltliche Wertabgaben (vgl. Richtsatzsammlung 2003, BStBl I 2004, 487) beruhen. Das schließt aber nicht aus, dass gerade in den zehn Wochen mit dem durchschnittlich höchsten Rohgewinnaufschlag der Wareneinsatz überhaupt nicht um Eigenverbrauch, Personalbeköstigung und Warenverderb gemindert worden ist. Betriebsinterne Daten dazu liegen nicht vor und brauchten vom Kläger nicht erhoben zu werden.“

Damit ist auch bei einem längeren Zeitraum eines Zeitreihenvergleichs (über etwa 10 Wochen) zu hinterfragen, ob der Einsatz sämtlicher Kosten dort mit enthalten ist. Diese 10-Wochen-These unterstellt, dass alles Produkte in diesem Zeitraum einmal verbraucht wurden und quasi dieser Zeitabschnitt eine kleine Buchführung des StPfl darstellt und mal 5,2 multipliziert, das Jahresergebnis widerspiegelt. Es wird aber viele Produkte geben, die nicht in dem 10-Wochenzeitraum verbraucht und damit nicht neu angeschafft wurden, die aber das Jahresergebnis beeinflussen. Außerdem wären Abschreibungen und Abgrenzungen darin nicht berücksichtigt. Schließlich bleibt bei dieser Verprobung auch unklar, ob nicht etwa ein Mitarbeiter ungetreu ist, ob also der Wareneinsatz tatsächlich als Umsatz verkauft wird oder ob ein Mitarbeiter etwa falsch kassiert, in die Kasse greift, Freunde aushält, sich selbst an Waren bedient usw., so dass zudem unklar ist, warum der Wareneinsatz mit dem nur beim regulären Verkauf anzusetzenden Aufschlagsatz zu multiplizieren ist. Schließlich können Veränderungen der Rezepte unterjährig zu Schwankungen führen, die nicht aufzeichnungspflichtig und dokumentationspflichtig sind: ein anderes Rezept, ein anderer Koch oder auch nur eine andere Ware derselben Gattung können natürlich u anderen Ausbeuten und damit auch zu anderen Aufschlagsätzen führen, ohne dass dies vom StPfl zu dokumentieren wäre oder dies eine Hinterziehung beweisen würde. Auch saisonal geändertes Abnehmerverhalten kann zu anderen Rohgewinnaufschlagsätzen führen, wenn die verschiedenen Produkte verschiedene Aufschlagsätze haben: wenn im Frühjahr, Sommer, Herbst vermehrt Sportlersalate gegessen werden, die einen anderen Aufschlagsatz als Pizza, Pasta oder Fisch haben und im Winter besonders viel Karpfen gegessen wird, müssen sich denknotwendig die unterschiedlichen Nachfragerverhalten sich auch bei unterschiedlichen Rohgewinnaufschlagsätzen auch bei kurzfristigeren unterjährigen Abschnittsverprobungen widerspiegeln. Dies sind aber keine Auffälligkeiten, die zu einer Verwerfung der Buchführung berechtigten. Dies sind vielmehr denknotwendige Unterschiede, die aus einer unterschiedlich hohen Nachfrage bei jeweils unterschiedlichen Preisgestaltungen und unterschiedlichen Rohgewinnaufschlagsätzen ergeben.

Ist die Buchführung ordnungsgemäß und kommt ein Zeitreihenvergleich nicht zu dem Ergebnis, dass die Buchführung schlechterdings nicht zutreffen kann, ist eine Hinzuschätzung nicht gerechtfertigt (FG Köln, Urteil vom 27. Januar 2009 – 6 K 3954/07 –, juris). Wann der Fall vorliegt, dass die Buchführung „schlechterdings nicht stimmen kann“, hat auch das FG Köln nicht dargelegt.

Zudem ist auch bei größeren Schwankungen im Rahmen des Zeitreihenvergleichs dieser nicht geeignet, die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung zu verwerfen. Bezüglich des Zeitreihenvergleichs hat muss die BP nicht lediglich pauschal darlegen, dass der Zeitreihenvergleich für einen „10-Wochenzeitraum“ durchgeführt worden. So muss weiter dargelegt werden, warum der ausgewählte Zeitraum repräsentativ sein soll (vgl. FG Münster, Beschluss vom 11.2.2000 9 V 5542/99 K,U,F, DStRE 2000, 549.

Es ist auch keinesfalls ausgeschlossen, den Zeitreihenvergleich neben dem sog. Chi-Quadrat-Test anzuwenden, denn es entspricht gängiger Praxis im Bereich der Nachkalkulation, den inneren Betriebsvergleich durch mehrere Kontrollmethoden vorzunehmen und abzusichern. Welche Schätzungsmethode angewendet wird, richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls und kommt auch die Anwendung mehrerer Methoden in Betracht, solange diese nicht so miteinander kombiniert werden, dass ihre Schlüssigkeit und Nachvollziehbarkeit leidet (Rüsken, a.a.O., § 162 AO Rz. 41; vgl. auch BFH-Urteil vom 8.11.1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268).

  1. EDV Datenzugriff

Die Finanzverwaltung hat ab 01.01.2002 das Recht, auf elektronisch geführte Buchführungsunterlagen der Unternehmen im Rahmen von Außenprüfungen vor Ort zuzugreifen.

Einzelheiten hierzu ergeben sich aus den Vorschriften der Abgabenordnung (§ 146 Abs. 5,

  • 147 Abs. 2, 5, 6 und § 200 Abs. 1 AO) sowie dem BMF-Schreiben vom 16.07.2001 – IV

D 2 – S 0316 – 136/01 (BStBl. 2001 Teil I S. 415 ff.). Mit der Prüfungsanordnung werden in der Regel dem Unternehmen Fragebögen zur Art der Kassenbuchführung, zur Hard- und Software, kurz zur technischen Infrastruktur des Unternehmens übersandt, damit der Prüfer sich mit dem verwandten System auseinandersetzen kann und sich einarbeiten kann. Die Ergebnisse des EDV-Datenzugriffs mit WIN-IDEA belegen niemals einen Fehler in der Buchhaltung: sie geben nur weitere Ansätze, für weitere Prüfungen, zeigen Auffälligkeiten und erleichtern es statt unendlich viele Einzelbelege zu sichten, sich schnell über große Buchungsmengen einen Überblick zu verschaffen um dann im Einzelfall einzelne Belege genauer zu prüfen.

  1. Kassenmanipulationen

Elektronische Kassen aller Art (Taxameter, Geldspielautomaten, Waagen) können manipuliert werden. Sofern die Berichte der Registrierkassen lediglich Summenwerte (z.B. Gesamtumsätze pro Tag) beinhalten, können diese Manipulationen durch z.B. Managerstornos, Probekellner, nicht erfasste Zeiten oder Tische etc. manipuliert werden. Das ist der Grund, weshalb Prüfer die Kassenprogrammierunterlagen sehen möchten: öffnet der Betrieb um 18 Uhr, erfasst aber das System erst ab 19 oder 20 Uhr oder etwa nur bis 23 Uhr die Umsätze, obwohl das Lokal erst um 1 Uhr nachts schließt? Sind im Programm alle 46 Tische mit Nummern vergeben und werden sie erfasst, oder bucht das System etwa nur 31 Tische? Auch die Frage, welche Kellner dort erscheinen, ist gleich doppelt interessant: taucht die Bedienung namens Steffi gar nicht auf, dann werden deren Umsätze nicht erfasst. Taucht aber eine Tamarra auf, die nicht angemeldet ist, scheinen Löhne und Sozialabgaben fehlerhaft erklärt und abgeführt zu werden. Die Finanzbehörden verlangen aus diesem Grund die Vorlage von Einzeltransaktionen in elektronischer Form (BMF-Schreiben vom 26. November 2010: Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)) auch auf Registrierkassen,

Da Manipulationen von Hand aufwendig sind und durch Analysemethoden (z.B. Ziffernanalysen wie den Benford- oder Chi-Quadrat-Test und durch Abweichungen von statistisch zu erwartenden Verteilungen) relativ leicht entdeckt werden können, wurde Software zur automatisierten Manipulation von Daten entwickelt.

Es sind verschiedene Fälle von Zapper-Software bekannt geworden. Dabei stammte die Software teilweise vom Hersteller der Registrierkassen bzw. deren Software, teilweise wurde sie von Dritten entwickelt. Manipulationssoftware in Form von Sticks, CDs gibt es natürlich für fast alle elektronischen Kassensysteme, Taxameter, Geldspielautomaten. Der größte Kassenhersteller, die Fa. Vectron, hat einen Commander, den man zum Manipulieren verwenden kann. Von den Kassenherstellern mag das so nicht geplant sein – ein Missbrauch ist aber möglich. Darüber gibt es ganz gezielte Manipulationssoftware. Es gibt keine einheitliche Manipulationssoftware: es gibt zahlreiche verschiedene Registrierkassentypen und für fast jedes Kassensystem Manipulationssoftware. Die Manipulationssysteme sind auch nicht auf bestimmte Branchen beschränkt: es gibt sie bei Frisören, Taxen, Gaststätten, Apotheken usw.

Von Zapper-Software wird nur gesprochen, wenn komplexe Manipulationen eines Datenbestandes weitgehend automatisch vorgenommen werden und die Software temporär in das System geladen wird (z.B. von einem USB-Stick). Systeme, bei denen z.B. durch Parameteränderungen ein Zähler der Stornierungen im Ausdruck weggelassen wird oder ein Trainingsmodus für die reguläre Arbeit genutzt wird bzw. fest eingebaute Manipulationsfunktionen, gehören nicht in die Kategorie der Zapper-Software.

Der Einsatz von Zapper-Software lässt sich durch technische Maßnahmen erschweren oder auch praktisch unmöglich machen. Dabei handelt es sich vor allem um Fiskalspeicher-Systeme oder neuere Verfahren wie INSIKA.

  1. § 158 AO – Verwerfung Buchführung

Grundsätze der Schätzung: FG Münster, Beschluss vom 22. Dezember 2014 – 9 V 1742/14 G –, juris:

In einer Gaststätte fand eine Fahndungsdurchsuchung statt.

Zunächst einmal monierte die Steuerfahndung, dass ein Ausdruck der ursprünglichen Programmierung im Rahmen der Durchsuchung bei der Antragstellerin nicht habe sichergestellt werden können. Auch Ausdrucke der Programmierung nach Änderung der Artikelpreise hätten nicht gefunden werden können. Auf den Finanzberichten (Tagesendsummenbons) finde sich zwar das jeweilige Datum, nicht aber die Uhrzeit des Ausdrucks. Darüber hinaus würden allein die Barzahlungen, nicht aber die Zahlungswege Scheck und Kreditkarte ausgewiesen, die beide auch im Lokal genutzt würden. In den Finanzberichten fänden Nachstornos wie auch Entnahmen keine Erwähnung. Sämtlichen Finanzberichten könne entnommen werden, dass der Speicher gelöscht worden sei. Nachträglich könnten die Umsätze aus dem Prüfungszeitraum nicht mehr sichtbar gemacht werden. Im Rahmen der Durchsuchung seien bei der Antragstellerin Bedienerberichte im Papierkorb gefunden worden, auf denen Posten- und Nachstornos ausgewiesen seien. Für den Prüfungszeitraum hätten solche Belege nicht mehr sichergestellt werden können; ein Mitarbeiter habe erklärt, diese Berichte seien vernichtet worden. Ebenso habe man keine Hauptgruppenberichte für den Prüfungszeitraum gefunden. Bei der Durchsuchung des Büros am D-weg seien indes auch insoweit im Papierkorb Hauptgruppenberichte sichergestellt worden, denen sich der Anteil der Getränke zu den Speisen entnehmen lasse. Nach den im Prüfungsbericht abgedruckten Hauptgruppenberichten lag der Anteil der Getränke im Vergleich zum Küchenanteil am 10.1.2012 bei 28,87 % zu 71,12 % und am 18.1.2012 bei 29,66 % zu 70,33 %. Beide Hauptgruppenberichte tragen zudem den Aufdruck „Speicher gelöscht!“.

Insgesamt gelangte die Steuerfahndung zu dem Ergebnis, im Jahre 2010 fehlten 154 Finanzberichte, 240 Bedienerberichte, 240 Hauptgruppenberichte und vier Monatsberichte. Postenstorni seien im gesamten Jahr nicht ausgewiesen worden. Auf den Finanzberichten seien im gesamten Zeitraum keine Nachstorni ausgewiesen. Im Jahre 2011 fehlten sechs Finanzberichte, 336 Bedienerberichte, 336 Hauptgruppenberichte und zwölf Monatsberichte. Berichte, auf denen die Nachstorni ausgewiesen worden seien, seien nicht aufbewahrt worden.

Darüber hinaus sei bei den Durchsuchungsmaßnahmen aufgefallen, dass acht der zehn sichergestellten X-Bons aus der Zeit vom 15. Juli 2011 bis zum 4. August 2011 höhere Umsätze als die Z-Bons auswiesen.

Der Gaststättenbetreiber meinte, dass der Betriebsprüfer im vorliegenden Fall deutlich über das Ziel hinausgeschossen sei, weil er die Prüfung nicht ohne Mehrergebnis habe abschließen wollen. Allein aufgrund der Betriebsgröße sei nicht vorstellbar, dass die StPfl 1,5 Mio. € nicht versteuert habe.

Zudem hätten die Mitarbeiter F und G ausgesagt, dass irgendwelche Manipulationen an der Registrierkasse oder eine Verheimlichung von Einnahmen ausgeschlossen werden könnten.

Der Prüfer hatte nur zum Teil Recht. Die Buchführung war zu verwerfen. Aber die Höhe der Zuschätzungen akzeptierte das FG im Aussetzungsverfahren nicht: der Reingewinn deutlich oberhalb der höchsten Sätze nach der Richtsatzsammlung erschienen dem FG äußerst unwahrscheinlich. Der Prüfer bzw. das FA hatten in 2010 statt einem nach Richtsatz höchstmöglichen Reingewinn von rnd 300 t € einen Gewinn von rund 450 T € geschätzt, also 50 % über dem höchstmöglichen Reingewinn nach Richtsatzsammlung. In 2011 nahm der Prüfer statt eines höchstmöglichen Reingewinns nach Richtsatzsammlung von knapp 400 t € einen Reingewinn von ca. 540 t € an – also eine Überhöhung um etwa 30 % über den amtlichen Höchstsätzen. Beides akzeptierte das FG nicht mit dem Argument, die Schätzung sei nicht schlüssig. Das FG verwies den Prüfer auf die althergebrachten Grundsätze an eine Schätzung:

Schätzungen müssen der Höhe nach insgesamt in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH, Urteil vom 18.12.1984, VIII R 195/82, BFHE 142, 558=BStBl 1986 II, 226 und BFH, Urteil vom 19.1.1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511 = BStBl 1993 II, 594). Dabei sind diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Bei der Schätzung sind –auch bei mangelnder Mitwirkung der Steuerpflichtigen– die anerkannten Schätzungsmethoden, insbesondere der innere und äußere Betriebsvergleich zu berücksichtigen. Dabei kommt auch die Beachtung von Richtsätzen in Betracht (BFH, Beschluss vom 28.03.2001, VII B 213/2000, BFH/NV 2001, 1217). Die amtlichen Richtsätze sind zwar keine Rechtsnormen, jedoch ein anerkanntes Hilfsmittel der Verprobung und Schätzung der Umsätze und Gewinne. Sie beruhen auf finanzamtlichen Prüfungen solcher Betriebe, die nach Art und Größe den Betrieben entsprechen, auf die sie angewendet werden sollen (BFH, Urteil vom 07.12.1977, I R 16 BDI 17/75, BFHE 124,18=BStBl 1978 II, 278). Liegen erhebliche Buchführungsmängel vor, kann eine Schätzung unter Umständen auch in Form einer Vollschätzung nach Maßgabe der amtlichen Richtsätze zur Höhe des Reingewinns in Betracht kommen (vgl. BFH, Urteil vom 17.05.1990, IV R 36/89, BFH/NV 1991, 646; Urteil des FG Nürnberg vom 14.05.2011, 2 K 449/2008, juris).

Das Finanzgericht ist nicht auf eine Überprüfung der vom Finanzamt vorgenommenen Schätzungen beschränkt; vielmehr steht ihm gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO eine eigene Schätzungsbefugnis zu (vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1999, XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537).

Zwar mag es grundsätzlich nicht zu beanstanden sein, dass die Steuerfahndung und dieser folgend der Antragsgegner zur Bestimmung der Höhe der Hinzuschätzungen sich an den Rohgewinnaufschlagsätzen der amtlichen Richtsatzsammlungen orientiert haben. Dies rechtfertigt jedoch nicht den Ansatz von Reingewinnen, die deutlich über den Reingewinnen liegen, die sich unter Anwendung des obersten Wertes des Reingewinn-Prozentsatzes in den amtlichen Richtsatzsammlungen ergäben.

2010 2011
Erklärte Umsätze 412.310,00 € 658.833,41 €
Zuschätzung lt. Antragsgegner 448.351,90 € 471.167,00 €
Umsätze danach insgesamt 860.661,90 € rd.     1.130.000,00 €
Oberer Rahmensatz des Reingewinns bei Gast-, Speise- und Schankwirtschaften laut amtlichen Richtsatzsammlungen für 2010 und 2011 = 35 % vom wirtschaftlichen Umsatz bei unentgeltlicher Mitarbeit des Betriebsinhabers 301.232,00 € 395.500,00 €
Demgegenüber vom Antragsgegner angesetzter Gewinn (vor Abrundung) 454.598,00 € 489.006,00 €
Anpassungen zwecks Vergleichbarkeit mit der Richtsatzsammlung —Geschäftsführergehalt — Investitionsabzugsbetrag 0,00 € 0,00 € 28.000,00 € 18.120,00 €
Gewinn zwecks Abgleich mit den Richtsatzsammlungen 454.598,00 € 535.126,00 €

 

Das FG urteilte: Ausgehend von den vorgenannten Zahlen ist die Richtsatzschätzung des Antragsgegners somit in sich nicht schlüssig. (Angepasste) Reingewinne von 454.598 € bzw. 535.126 € anstelle der sich nach dem oberen Rahmensatz der Richtsatzsammlung ergebenden Reingewinne von 301.232 € bzw. 395.500 € erscheinen äußerst unwahrscheinlich. Wesentlich näher liegt die Annahme, dass entweder der zugrunde gelegte Aufschlagsatz zu hoch ist oder Lohnaufwendungen nicht vollständig erfasst wurden. In beiden Alternativen würden die Gewinne grundsätzlich deutlich niedriger ausfallen (FG Münster, Beschluss vom 22. Dezember 2014 – 9 V 1742/14 G –, juris).

Damit ist eine Schätzung immer auf Schlüssigkeit zu prüfen. Auch wenn sich die Schätzung ggf. wegen materiellen Fehlern in der Buchhaltung nicht vermeiden lässt, so müssen doch ihre Ergebnisse wirtschaftlich vernünftig und möglich sei.

  1. Zuschätzung bei Kassenfehlbeträgen: Kassenfehlbeträge plus Fehlbetrag

Die vom Betriebsprüfer vorgenommene Schätzung dem Grunde und der Höhe nach anhand der festgestellten Kassenfehlbeträgen ist grundsätzlich zulässig (vgl. BFH, Urteil vom 20.09.1989, – X R 39/887, BStBl 1990 II, 109). Da diese entweder auf nicht verbuchte Betriebseinnahmen oder zu hoch gebuchte Betriebsausgaben zurückzuführen sein können, den vorhandenen Unterlagen aber Hinweise auf zu hoch verbuchte Betriebsausgaben aber nicht zu entnehmen waren, geht der Senat davon aus, dass hier Betriebseinnahmen nicht erfasst worden sind.

Die festgestellten Kassenfehlbeträge sind auch nicht etwa geringfügig, so dass man über sie hinwegsehen könnte (vgl. BFH, Urteil vom 10.06.1954, – IV 68/53 U, BStBl 1954 III, 298).

Eine Schätzung in der Weise, dass der höchste Kassenfehlbetrag nebst einem Unsicherheitszuschlag (in Höhe eines angemessenen positiven Kassenbestands) angesetzt wird ist zulässig (vgl. BFH, Urteil vom 20.09.1989, X R 39/87, BStBl 1990 II, 109).

Die einzelnen unterjährigen oder in mehreren VZ festgestellten Kassenfehlbeträge werden aber nicht addiert. Nur der höchste Kassenfehlbetrag nicht pro VZ, sondern im gesamten Betrachtungszeitraum darf (notfalls mit dem üblichen Kassenbestand) ein mal hinzugeschätzt werden. Denn die gedankliche Einzahlung des höchsten Kassenfehlbetrages würde dazu führen, dass dieses Geld in der Kasse wäre und dann wären auch die anderen, kleineren Fehlbeträge rechnerisch abgedeckt. Ein Restbestand ist hinzuzusetzen, da bloß mit dem Hinzusetzen des Fehlbetrages die Kasse auf null wäre. Da aber meist der übliche Bestand (Wechselgeldbestand) vorhanden ist, ist anzunehmen, dass Fehlbestand und üblicher Wechselbestand in der Kasse immer vorhanden war.

  1. Zuschätzungen, § 162 AO

Zuschätzung: sind die Regelsteuersätze und ermäßigten Steuersätze nicht getrennt aufgezeichnet, so darf im Zweifel angenommen werden, dass nicht gebuchte Umsätze solche zum Regelsteuersatz sind: Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22.05.2014 – 1 K 515/11 –, juris: Bei einem Steuerpflichtigen, der sowohl Umsätze zum ermäßigten Steuersatz als auch solche zum Regelsteuersatz ausführt, ist es nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt im Rahmen seines Schätzungsrahmens die nicht gebuchten Betriebseinnahmen primär den Einnahmen zum Regelsteuersatz zuordnet ( Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22.05.2014 – 1 K 515/11 –, juris). Auch ist die Zuordnung der nicht gebuchten Betriebseinnahmen zum Regelsteuersatz noch von der Schätzungsbefugnis des Beklagten gedeckt. Zwar ist grundsätzlich bei einem Steuerpflichtigen, der sowohl Umsätze zum ermäßigten Steuersatz als auch solche zum Regelsteuersatz erzielt, eine Aufteilung der Umsätze im Hinblick auf die Steuersätze im Rahmen der Hinzuschätzung schlüssig. Gleichwohl ist im Hinblick darauf, dass von nicht gebuchten Betriebseinnahmen auszugehen ist, eine Einschätzung dahingehend, dass vorrangig Einnahmen zum Regelsteuersatz nicht aufgezeichnet werden, von dem dem Beklagten zuzumessenden Schätzungsrahmen gedeckt. Zudem setzt ein Abweichen vom Regelsteuersatz voraus, dass die Voraussetzungen für den ermäßigten Steuersatz nachgewiesen werden, was der Steuerpflichtige beweisen müsste. Dies folgt aus den altbekannten Grundsätzen: alles steuerbegründende und steuererhöhende muss das FA beweisen, alles steuerreduzierende oder steuernegierende muss der StPfl beweisen. Die Reduktion vom Regelsteuersatz auf den ermäßigten Steuersatz muss der StPfl beweisen.

 

  1. Nachweis der Manipulationsmöglichkeit: Beweislast beim FA

Der Prüfer muss den ihm obliegenden Nachweis erbringen, dass das eingesetzte Kassenprogramm Manipulationen oder Veränderungen ohne erkennbare Stornobuchungen ermöglicht. Entgegen der Ansicht des Prüfers und des Finanzamtes ist es nämlich nicht Sache des StPfl „darzulegen bzw. zu dokumentieren, dass das Lexware-Kassenprogramm Manipulationen und Änderungen nicht zulässt“. Der Nachweis einer Manipulationsmöglichkeit obliegt vielmehr dem Finanzamt (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. August 2011 – 2 K 1277/10 –, juris). Vermisst das FA Stornos oder Trainingskellner, mögen das Indizien sein, die Kassenprogrammierung zu prüfen. Fehlende Stornos oder Zweifel genügen nicht, die Buchführung zu verwerfen.

 

  1. Keine Schätzungsbefugnis bei Fehlen von Auftragszetteln-Voraussetzungen für die Verwerfung der Buchführung

Der Betriebsprüfer verwarf die Buchführung, weil der Kfz-Betrieb keine Auftragszettel aufbewahrte. Waren diese Aufbewahrungspflichtig? Liegt in der Entfernung eine Verletzung der Aufbewahrungs- oder Mitwirkungspflichten? Mussten diese nach § 147 I Nr. 5 AO als sonstige Belege aufbewahrt werden?

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. November 2009 – 15 K 12031/08 –, juris: „Rechtsgrundlage für die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ist § 162 AO. Er regelt die Befugnisse des Beklagten, im Verfahren der Festsetzung der Umsatzsteuer des Klägers die Höhe der Umsätze zu ermitteln, die er aus dem Handel und der Reparatur von Kraftfahrzeugen erzielt hat. Die Vorschrift ist sinngemäß auf die Ermittlung und die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzuwenden (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). § 162 AO gilt aufgrund der Verweisung in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO schließlich sinngemäß für die Überzeugung, nach welcher der Senat über das Klagebegehren zu entscheiden hat. Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlage zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln kann. Dabei sind alle Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist nach § 162 Abs. 2 Satz 2 Fall 2 AO insbesondere dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden. Diese Konstellation liegt nicht vor. Aus § 158 AO folgt vielmehr, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen des Klägers der Besteuerung zugrunde zu legen sind.

 

  • 158 AO verlangt, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen des Klägers den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen. An dieses positive Tatbestandsmerkmal der so genannten formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (BFH, Beschluss vom 20.09.1999 X B 56/99, BFH/NV 2000, 304) knüpft § 158 AO die gesetzliche Vermutung, dass das Buchführungsergebnis sachlich richtig sei. Für die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend. Eine Buchführung kann trotz einzelner Mängel nach den §§ 140 bis 148 AO aufgrund der Gesamtwertung als formell ordnungsmäßig erscheinen. Insoweit kommt der unterschiedlichen sachlichen Gewichtung der Mängel ausschlaggebende Bedeutung zu (vgl. BFH, Urteile vom 12.12.1972 VIII R 112/69, BStBl 1973 II, 555; vom 07. 07.1977 IV R 205/72, BStBl 1978 II, 307 und vom 17. 11.1981 VIII R 174, 77, BStBl 1982 II, 430 sowie Beschluss vom 25.01.1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484; Seer in Tipke/Kruse, § 158 AO RN 13).

 

Bei der danach vorzunehmenden Gesamtwertung ist die Buchführung des Klägers, der als Kaufmann gem. § 140 AO zum Führen von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet war, als formell ordnungsmäßig anzusehen.

 

Die fehlende Aufbewahrung der „Auftragszettel“, begründet keinen das Wesen der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung berührenden Umstand.

 

Um aufbewahrungspflichtige Geschäftspapiere im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO handelt es sich hierbei nicht; so haben die Beteiligten selbst nicht vorgetragen, dass die Auftraggeber des Klägers diesem auf dem Auftragszettel einen fest umrissenen Auftrag – beispielsweise durch Leisten einer Unterschrift – erteilt hätten.

 

Die „Auftragszettel“ waren auch nach keiner anderen Vorschrift, insbesondere nicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufbewahrungspflichtig.

 

Nach dieser Vorschrift sind sonstige Unterlagen aufzubewahren, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Zwar lässt der weite Wortlaut der Vorschrift die Deutung zu, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungspflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind (so wohl Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 147 RZ 5; Mösbauer in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 147 RZ 11; Kuhfus in: Kühn/v.Wedelstädt, 19. Aufl., AO, § 147 RZ10). Dieser Ansicht ist jedoch nicht zu folgen. Vielmehr ist § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen (ebenso Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 147 AO RZ 25; Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 147 AO RZ 23; Schaumburg, DStR 2002, 829). Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden, Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (BFH, Urteil vom 24.06.2009, VIII R 80/06, BFHE 225, 302).

 

Eine solche gesetzliche Verpflichtung, die streitbefangenen Unterlagen zu führen, bestand nicht. Dieses gilt selbst in den Fällen, in denen die aufgrund dieser Aufzeichnungen gefertigten Rechnungen vom Kläger bar vereinnahmt wurden. So hat der BFH in seinem Urteil vom 26.02.2004, XI R 25/02 (BStBl 2004 II, 599) eine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht von Schichtzetteln im Taxigewerbe nur unter der Voraussetzung angenommen, dass es sich bei diesen Unterlagen um Einnahmeursprungsaufzeichnungen handelt und dass deren Inhalt nicht unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen wird. Diese Voraussetzungen liegen in Bezug auf die streitbefangenen Unterlagen nicht vor. So handelt es sich bei den „Auftragszetteln“ des Klägers nicht um Einnahmeursprungsaufzeichnungen, weil diese Unterlagen nach dem insofern unstreitigen Vortag der Beteiligten nicht die abzurechnenden oder abgerechneten Beträge beinhalteten.

 

Der Senat kann nicht feststellen, dass die Buchungen und sonstigen Aufzeichnungen des Klägers nicht den Anforderungen des § 146 AO entsprechen.“

 

  1. Unverschuldeter Verlust von Unterlagen durch Brand, Hochwasser u.ä.:

 

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.11.2009 – 15 K 12031/08 –, juris: Der Kläger hat das Entgelt für Kfz-Reparaturen teilweise bar vereinnahmt. Bei Betrieben dieser Art ist es für die zutreffende Besteuerung von ganz besonderer Bedeutung, dass die Buchungen und die Aufzeichnungen vollständig vorgenommen werden (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen nach Absatz 1 Satz 2 der Vorschrift täglich festgehalten werden.

Soweit der Beklagte erstmals in der mündlichen Verhandlung behauptet hat, die Buchführung des Klägers sei in den Jahren 2004 und 2005 nicht ordnungsgemäß gewesen, weil der Kläger die Kassenaufzeichnungen für 2004 und 2005 im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung unter Hinweis auf einen angeblichen Brand nicht vorgelegt habe, kann der Senat nicht einmal feststellen, dass dem Prüfer seinerzeit tatsächlich keine Kassenbücher vorgelegt worden sind. Die dem Senat vorgelegte Prüfungsakte der Umsatzsteuersonderprüfung (AB-Nr. 508 – 05/2006 – USt) enthält keinerlei Anhaltspunkte für den vom Beklagten behaupteten Sachverhalt. Die Akte beinhaltet nur ein Schreiben der seinerzeitigen steuerlichen Beraterin des Klägers, in der diese dem Prüfer unter dem 20. März 2006 die Tagebuchnummer eines vom Kläger gegenüber der Polizei angezeigten Einbruchs mit Brandstiftung mitgeteilt hat. Feststellungen des Prüfers über das Fehlen von Kassenaufzeichnungen enthält weder die Prüfungsakte noch der Prüfungsbericht. Der Beklagte hat das Fehlen von Kassenbüchern auch nicht zum Gegenstand der angefochtenen Bescheide und der Einspruchsentscheidungen gemacht. Dabei hätte es nahe gelegen, entscheidungserhebliche Umstände wie das Fehlen wesentlicher Teile der Buchführung dort anzusprechen.

 

Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass der unverschuldete Verlust aufbewahrungspflichtiger Unterlagen z.B. infolge eines Brandes nicht ohne weiteres eine Befugnis zu einer Hinzuschätzung begründet (vgl. BFH-Urteil vom 14.08.1974 I R 189/72, BStBl 1974 II, 728; Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 147 AO Rz 65 m.w.N. (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. 11. 2009 – 15 K 12031/08 –, juris).

 

  1. Einfluss der Finanzverwaltung auf das „richtige“ Buchführungsprogramm

 

Der Prüfer kann sich nicht das Buchführungsprogramm wünschen oder über die Verwerfung der Buchführung als formal ordnungswidrig den Stpfl zur Anschaffung eines anderen Programms zwingen. Auch wenn die Finanzverwaltung über wind IDEA die Buchhaltungen schnell prüfen können will und der Wunsch nach einen WIN-IDEA-fähigen Programm verständlich ist, gibt es keine Ermächtigungsgrundlage, den StPfl zum Umstieg auf ein WIN-IDEA-fähiges Programm zu bewegen. Dafür gibt es keine gesetzliche Grundlage.

 

FG Münster, Urteil vom 15.01.2013 – 13 K 3764/09 –, juris: Eine Buchführung ist nicht schon deshalb formal ordnungswidrig, weil das vom Steuerpflichtigen verwendete Buchführungsprogramm Sage-KHK Classic Line aufgrund seines Alters nur Disketten, aber keine CD-ROMs und keine WinIDEA-fähigen Daten erstellen kann. Dementsprechend besagt § 147 Abs. 6 AO auch nicht, dass ein Datenverarbeitungssystem CD-ROMs erstellen können muss, dass Disketten nicht genügen oder dass die maschinelle Datenauswertung IDEA- oder WinIDEA-fähig sein muss, obwohl das Programm wegen seines Alters solche Daten nicht unterstützt. Ebenso kann sich aus dem Fehlen dieser Datenträger bzw. Daten nicht die Ordnungswidrigkeit der Buchführung oder sonstige Nachteile für den Steuerpflichtigen ergeben, wenn und soweit die geforderten Datenträger bzw. Daten von dem verwendeten Buchführungsprogramm wegen seines Alters nicht hergestellt werden können. So verständlich der Finanzverwaltung auf prüffähige Unterlagen ist, so wenig kann das FA auch den konkreten StPfl zwingen, auf die „passende Buchhaltung umzusteigen.

 

Fazit:

 

Es gibt Grenzen – auch für die Prüfung. Manches entdeckt sie – manchen Phantomen jagt sie nach. Sie hat auch ganz andere Seiten: sie entlarvt manchen Dritten, der das Unternehmen schädigt – sie ist teilweise auch hilfreiche Revision und hilft dem Unternehmer. Hat der Prüfer nun (immer) Recht? Die Antwort ist „es kommt darauf an“: auf die Auslegung von Verträgen, auf die Analyse von Sachverhalten, auf die Beweisführung. Es gibt bei der BP seit vielen Jahren neue Entwicklungen, mehr Statistik, mehr elektronische Prüfungsansätze, aber nicht alles überzeugt und hat sich durchgesetzt. Es rentiert sich genauer einzusteigen und stets die Beanstandungen der BP kritisch zu durchdenken und zu überprüfen. Nur das führt zu zutreffenden Ergebnissen.

 

Nachsatz:

 

Aber, was macht man, wenn der Prüfer nach einer Stunde Prüfung der Buchführung eines Gastwirts zu Ihnen sagt: „40.000 € pro Jahr mehr – oder wollen Sie das volle Programm?“ oder wenn der HSGL in der Schlussbesprechung einer BP einer Produktionsfirma zu Ihnen sagt: „ich bin da zwar nicht wirklich eingearbeitet und habe die vorläufigen Prüfungsfeststellungen erst seit gestern auf dem Tisch – aber wenn das mit den Betriebsausgaben aus Korsika nicht ab sofort aufhört, prüfen wir alles, was uns so einfällt – und glauben Sie mir, mir fallen ganz viele Fragen an den VtB ein, der uns dann beauftragt… und auch wenn da nichts rauskommt – die vielen Fragen und die Beraterkosten machen Ihre Mandantin schon fertig. Also akzeptieren Sie die 80 %-ige Kürzung der Betriebsausgaben aus Korsika. Die glaubt Ihnen doch sowieso niemand… und Sie wissen ja, beim Finanzgericht kommen Sie mit unglaubwürdigen Sachverhalten eh nicht durch …“

Fragen? Ähnliche Probleme? Auch eine schwierige Betriebsprüfung? Dann sprechen Sie mich an! Rufen Sie an und vereinbaren Sie einen Besprechungstermin …0611-890910

About Jörg Burkhard

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Spezialist für Betriebsprüfung, streitiges Steuerrecht, Steuerfahndung, Zollfahndung, Arbeitgeberstrafrecht, Zollstrafrecht, Selbstanzeige, Tax Compliance

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