Neues vom BFH zur Kassenbuchführung und zur Schätzung: Urteil vom Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/16:

Einnahmen wie Ausgaben können zu Kontrollzwecken nicht nur durch schriftliche Aufzeichnungen, sondern auch durch jede andere Maßnahme festgehalten werden, die es ermöglicht, die Daten abrufbereit zu konservieren (so wohl auch Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 27, m.w.N.). Also können die Daten elektronisch als auch papiermäßig vorgehalten werden. Es besteht keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. So können diese grundsätzlich auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden. Dies darf aber nicht mit dem ersetzenden Scannen und der Datenvorhaltung der Daten-Management-Systeme verwechselt werden: hat der Steuerpflichtige für das ersetzende Scannen entscheiden, muss er diese Daten elektronisch aufbewahren. Dann hat der StPfl seine Wahl getroffen. Auch die elektronisch eingehenden Rechnung muss er elektronisch aufbewahren, gleichgültig, ob er grundsätzlich papiermäßig aufbewahrt oder alles elektronisch aufbewahrt. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel —wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse— erfasst (vgl. im Hinblick auf Warenverkäufe eines Kaufmanns auch Senatsurteil vom 16. Dezember 2014 X R 47/13 , BFH/NV 2015, 793, Rz 23). Der Steuerpflichtige darf also Journale, Z-Bons, Personenkonten, Kassenorganisationsunterlagen usw. elektronisch etwa in der Kasse abgespeichert aufbewahren und muss diese nicht zusätzlich auch in Papierform allerdings kann die Finanzverwaltung nach Rn. 156 S. 2 GoBD verlangen. Dort heißt es wörtlich: „Auf Verlangen der Finanzbehörde hat der Steuerpflichtige auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.“

Einnahmen wie Ausgaben können zu Kontrollzwecken nicht nur durch schriftliche Aufzeichnungen, sondern auch durch jede andere Maßnahme festgehalten werden, die es ermöglicht, die Daten abrufbereit zu konservieren (so wohl auch Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 27, m.w.N.). Es besteht keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. So können diese grundsätzlich auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel —wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse— erfasst (vgl. im Hinblick auf Warenverkäufe eines Kaufmanns auch Senatsurteil vom 16. Dezember 2014 X R 47/13 , BFH/NV 2015, 793, Rz 23). Der Steuerpflichtige darf also Journale, Z-Bons, Personenkonten, Kassenorganisationsunterlagen usw. elektronisch etwa in der Kasse abgespeichert aufbewahren und muss diese nicht zusätzlich auch in Papierform allerdings kann die Finanzverwaltung nach Rn. 156 S. 2 GoBD verlangen. Dort heißt es wörtlich: „Auf Verlangen der Finanzbehörde hat der Steuer- pflichtige auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.“

Ist die Buchführung zu verwerfen (ist also die Buchfühurng nicht der Besteuerung nach § 158 AO zugrunde zu legen) und darf das FA schätzen, § 162 AO, muss im Rahmen des Zumutbaren von der Finanzverwaltung bzw. dem FG (=das eine eigene Schätzungsbefugnis hat, § 96 FGO) unter Ausschöpfung aller möglichen Anhaltspunkte bei Einbeziehung des Vorbringens des Steuerpflichtigen sowie seiner fehlerhaften Buchführung bzw. Aufzeichnungen die Besteuerungsgrundlagen zumindest teilweise ermittelt wurden (BFH v. 20.03.17, X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Werden die Bareinnahmen einer offenen Ladenkasse erfasst, so erfordert dies einen täglichen Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt worden ist. Dies ist die Folge der jederzeitigen Möglichkeit, die Kasse bzw. die Kasseneinnahmen und -ausgaben manipulieren zu können. Dabei ist kein „Zählprotokoll“ erforderlich. Erforderlich, aber auch ausreichend ist ein Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens erstellt worden ist (so schon Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310, Rz 25 f., m.w.N.), so BFH, Urteil vom 20.03.2017 –X R 11/16.

Dieser Kassenbericht muss im Fall einer offenen Ladenkasse so beschaffen sein, dass es einem Buchsachverständigen zumindest am Beginn und am Ende jedes Geschäftstages —bei Einzelaufzeichnung der Bareinnahmen auch jederzeit im Laufe des Geschäftstages— möglich ist, den durch Kassensturz festgestellten Ist-Bestand anhand der Kassenaufzeichnungen zu überprüfen ( BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96, dort unter 1.). Ermöglichen die Kassenaufzeichnungen einen solchen Vergleich des Soll-Bestands laut Aufzeichnungen mit dem Ist-Bestand der Kasse nicht, fehlt es jedenfalls insoweit an der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Dies gilt trotz der Ausgestaltung des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO als Soll-Vorschrift. Denn auch wenn hierdurch zum Ausdruck kommt, dass eine tägliche Aufzeichnung nicht in jedem Falle zwingend erforderlich ist (BT-Druchsache 7/4292, 30), muss die Entwicklung des Kassenbestandes zweifelsfrei rekonstruierbar sein (so auch Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 146 AO Rz 29), so BFH, Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/16.

Im Fall der Aufbewahrung der Kasseneinnahmen in einem verschlossenen Behälter wird eine tägliche Auszählung dagegen jedenfalls im Geltungsbereich der für das Streitjahr anwendbaren Fassung der AO nicht notwendig sein. Erst im Augenblick der Entleerung sind die Kasseneinnahmen zu zählen und aufzuzeichnen, um so die Kassensturzfähigkeit sicherzustellen. Dabei wird es für die Erfüllung dieser Kassensturzfähigkeit in der Regel ausreichen, wenn die Aufzeichnungen im Kassenbericht die Zählung bei Entleerung und ihr Ergebnis dokumentieren, so BFH, Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/16.

Formelle Buchführungsmängel —hier die fehlende Kassensturzfähigkeit mangels Aufzeichnung der gezählten Bareinnahmen aus den Geldspeichern— berechtigen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zwar nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln ( BFH-Entscheidungen vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430, [BFH 17.11.1981 – VIII R 174/77] unter 1.; vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484, und vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, Rz 22, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Soweit vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung aber der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921, [BFH 14.12.2011 – XI R 5/10] Rz 34), so BFH, Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/16.

Da bei der Schätzung – auch hinsichtlich der Höhe der Zuschätzung – die Art und das Ausmaß der Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind, ist ein Sicherheitszuschlag bei nicht ordnungsgemäßer Buchführung zulässig, welcher in vernünftigem Verhältnis zu den erklärten bzw. nicht erklärten Einnahmen stehen muss (BFH v 20.03.17, X R 11/16, BStBl II, 992).

 

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