Die Selbstanzeige ab dem 1.1.2015

Burkhard, StraFo 2015, 95:

Die Selbstanzeige ab dem 1.1.2015

Rechtsanwalt Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Wiesbaden

Mit dem „Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung“ vom 22.12.2014[1] sind die Selbstanzeige nach § 371 AO und die Zuschläge nach § 398a AO mit Wirkung zum 1.1.2015 wie folgt geändert worden:

I.     Einleitung

Für die Steuerpflichtigen ist die Herabsetzung der Schwelle der Zuschläge in § 398a AO auf nunmehr 25.000 EUR pro Steuerart und Veranlagungszeitraum sowie die neue Staffelung und Erhöhung der Zuschläge wirtschaftlich die wichtigste Neuerung. So ist bei nachzuzahlenden Steuern von über 25.000 EUR keine Straffreiheit mehr, aber gegen Zahlung des Zuschlags von nunmehr 10 % eine Nichtverfolgbarkeit zu erlangen. Ab 100.000 EUR Hinterziehungsbetrag sind 15 % und ab 1 Mio. EUR sind dann 20 % Zuschlag zu zahlen. Ebenso ist als weitere Wirksamkeitsvoraussetzung die Zahlung der Hinterziehungszinsen neben der Steuerschuld erhoben worden, § 371 III AO. Für die Selbstanzeigeerstatter heißt dies: Es muss mehr bezahlt werden, um Straffreiheit (Steuern plus Hinterziehungszinsen) bzw. Nichtverfolgbarkeit (Steuern plus Hinterziehungszinsen plus Zuschlag) zu erlangen. Für die Berater und ggf. Steuerpflichtigen, die die Selbstanzeigen erstellen wollen, ist eine neue Hürde hinzugekommen: Es ist die Neueinführung der Zehn-Jahres-Mindestberichtigung nach § 371 I 2 AO. Die Sperrwirkungstatbestände sind zum Teil deutlich ausgeweitet worden, da nun die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nicht nur gegenüber dem Täter, sondern auch gegenüber allen Teilnehmern, d.h. etwaigen Mittätern, Anstiftern und Gehilfen gegenüber eine Sperrwirkung entfaltet, auch wenn diese die Prüfungsanordnung noch gar nicht erhalten oder gesehen haben oder von ihr noch keine Kenntnis haben, § 371 II 1 Nr. 1a AO. Gleiches gilt bei der Bekanntgabe einer Einleitung eines Steuerstrafverfahrens an einen an der Tat Beteiligten: Dann entsteht die Sperrwirkung gleichzeitig gegenüber dem Täter, dem Mittäter oder auch gegenüber Anstiftern und Gehilfen, gleichgültig wem gegenüber von diesen eingeleitet wurde und ob die anderen hiervon Kenntnis haben, § 371 II 1 Nr. 1b AO. Hingegen ist die Sperrwirkung bei dem Erscheinen eines Prüfers (Steufa, BP) eingeschränkt worden: Die Sperrwirkung greift nur in dem Umfang, der in der Prüfungsanordnung bzw. in dem Durchsuchungsbeschluss steht. Weiter ist die Teilselbstanzeige bei LSt- und USt-Voranmeldungen wieder eingeführt worden – allerdings nicht bei den entsprechenden Jahreserklärungen. Die besonders schweren Fälle des § 370 Abs. 3 Nr. 2–5 AO werden nicht mehr straffrei, sondern müssen stets einen Zuschlag zahlen, um die Nichtverfolgbarkeit zu erlangen, § 370 II 1 Nr. 4 AO, also auch bei kleineren Hinterziehungsbeträgen unter 25.000 EUR dann mindestens 10 % je nach Hinterziehungssumme als Zuschlag an die Staatskasse, bei Hinterziehungssummen ab 100.000 EUR dann 15 % usw. Die Steuerpflichtigen werden sich natürlich fragen, was der Unterschied zwischen der Straffreiheit nach § 371 AO und Nichtverfolgbarkeit ist: Da gibt es keinen – mit der Ausnahme, dass die Nichtverfolgbarkeit die vorherige Zahlung eines Zuschlags an die Staatskasse neben der sowieso erforderlichen Zahlung der Steuern und der Hinterziehungszinsen erfordert. Weitere Rechtsnachteile sind indes für den Betroffenen nicht zu spüren. Weiter ist die verlängerte Anlaufhemmung bei ausländischen Kapitalerträgen, die nicht automatisiert mitgeteilt werden, auf zehn Jahre neu, § 170 VI AO.

II.    Überblick

Im Überblick ergeben sich also im Wesentlichen folgende Änderungen:

  • zehnjähriger Berichtigungszeitraum, § 371 I 2 AO,
  • Senkung der Zuschlags-Schwelle von 50.000 EUR auf 25.000 EUR,
  • Anhebung des Zuschlags von 5 % auf 10 % bei stufenweiser Staffelung: ab 100.000 EUR = 15 %, ab 1 Mio. EUR = 20 % Zuschlag,
  • Hinterziehungszinsen müssen gezahlt werden = Tatbestandsvoraussetzung neben Zahlung der Steuerschulden, um straffrei zu werden,
  • Erweiterungen der Sperrwirkungen: statt bloß der Täter sind nun alle Beteiligten gesperrt (= Mittäter, Gehilfen, Anstifter),
  • Begrenzung der Sperrwirkung bei der Prüfungsanordnung und der Fahndungsdurchsuchung auf die in der Prüfungsanordnung bzw. im Durchsuchungsbeschluss genannten Steuerarten und Veranlagungszeiträume,
  • Wiedereinführung der Teilselbstanzeige bei USt- und LSt-Voranmeldungen (Vorsicht: nicht Jahreserklärungen),
  • Verlängerung der Festsetzungsverjährung: 10 Jahre bei ausländischen Kapitalerträgen, die nicht automatisiert mitgeteilt werden, plus 10 Jahre nach §§ 169 II 2, 170 = 20 Jahre Festsetzungsverjährung plus 1–3 Jahre Anlaufhemmung, § 170 VI AO,
  • Wiederaufnahmemöglichkeit bei Nichtverfolgungsfällen nach § 398a III AO bei Unvollständigkeit.

Im Einzelnen:

III.   10-jähriger Berichtigungszeitraum

Die Selbstanzeige muss mindestens über einen 10-jährigen Berichtigungszeitraum erfolgen, während die bisherigen strafrechtlichen Verfolgungsverjährungen (fünf Jahre Regelfall, zehn Jahre besonders schwerer Fall = großes Ausmaß) gleich bleiben. Diese strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfristen sind aber bei der Fertigung der Selbstanzeige unbedingt zu berücksichtigen, da von der Einhaltung der jeweils längeren Frist (zehn Jahre mindestens oder ggf. längere strafrechtliche Verfolgungsverjährung) die Wirksamkeit (Vollständigkeit) der Selbstanzeige abhängt. Die Berater und Selbstanzeigewilligen müssen daher ab dem 1.1.2015 drei Fristenläufe bei einer Selbstanzeige im Blick haben: die steuerliche Festsetzungsverjährung: zehn Jahre plus bis zu drei Jahre, §§ 169 II 2, 170 AO, die strafrechtliche Verfolgungsverjährung von fünf oder zehn Jahren und den zehnjährigen Korrekturzeitraum nach § 371 I 2 AO. Der länger laufende der beiden letztgenannten Zeiträume ist für die Vollständigkeit in zeitlicher Hinsicht maßgebend.

Diese Einführung dieses Zehnjahreszeitraums ist als erforderlich angesehen worden, damit die FÄ nun nicht mehr die älteren fünf Jahre bei den einfachen Hinterziehungsfällen schätzen bzw. ermitteln müssen. Letztlich rechtfertigt dieses Argument nicht die Einführung dieses Zehnjahreszeitraums. Denn die FÄ konnten leicht durch Schätzungen am oberen Rand des noch realistisch Vorstellbaren einen enormen wirtschaftlichen Druck auf die Steuerpflichtigen ausüben, so dass diese freiwillig erklärten. Die Rechtsprechung erlaubte hier schon, damit die Hinterzieher nicht besser stünden als die Ehrlichen, mit erheblich übersetzten Schätzungen zu operieren. Aufgrund des wirtschaftlichen Drucks wurden dann dem, der sich nicht erklären wollte, die Daumenschrauben angesetzt: Damit ist aus der Praxis kein Fall bekannt, in dem ein Steuerpflichtiger sich ernsthaft der Aufforderung des FA widersetzen konnte, die älteren fünf Jahre zu erklären. Das Argument der Arbeitsvereinfachung greift auch nicht wirklich, da immer noch durch das Auseinanderklaffen von steuerlicher Festsetzungsverjährung und diesem neuen Zehnjahreszeitraum Arbeit fürs FA zur Ermittlung und Aufklärung verbleibt: Nun zwar nicht mehr über sechs bis acht Jahre über die letzten fünf strafrechtlichen hinaus, sondern nur noch über ein bis drei über diesen neuen Zehnjahresberichtigungszeitraum.

Schließlich kann auch in besonders schweren Fällen, bei denen die Strafverfolgungsverjährungsfrist zehn Jahre beträgt, diese Verjährungsfrist mit dem Zehnjahreszeitraum nach § 371 I 2 AO auseinanderfallen:

 

Beispiel

Ein vereinzelt gebliebener Spekulationsgewinn aus 2003 über 400.000 EUR ist in der Einkommensteuererklärung 2003, die am 20.12.2004 eingereicht wurde, nicht erklärt worden. Der erste ESt-Bescheid 2003 stammt vom 12.4.2005. Aus Sicht 2015 ist zehn Jahre zurück zu berichtigen, § 371 I 2 AO, also die letzten zehn Kalenderjahre, d.h. von 2005–2014. Damit ist dieser Spekulationsgewinn nicht im Rahmen der Mindestangaben des § 371 I 2 AO zu erfassen.

 

Indes ist dieser Fall wegen der Höhe der Hinterziehung (über 100.000 EUR Steuern) ein besonders schwerer Fall, § 370 III Nr. 1 AO, so dass der zehnjährige Verjährungszeitraum eingreift, § 376 I AO. Da es bei den Veranlagungssteuern auf den Zugang des Erstbescheides ankommt, wäre also von Verjährung erst nach Ablauf von zehn Jahren nach damaligem Zugang auszugehen. Über in dubio wäre der Zugang möglichst früh anzunehmen, damit der Zugang möglichst lange aus heutiger Sicht zurückliegt und so möglichst schon Verjährung eingetreten ist, also bei kürzestmöglichem Postlauf am 13.4.2005 anzunehmen, wenn nicht etwa aus der Akte (etwa einem Einspruchsschreiben gegen den damaligen Bescheid, in dem der Eingang mitgeteilt wäre) ein anderes Datum ersichtlich wäre. Dann wäre die Tat erst mit Ablauf des 12.4.2015 strafverfolgungsverjährt, so dass unter diesem Blickwinkel der Spekulationsgewinn unbedingt nachzuerklären wäre, um Straffreiheit zu erlangen. Wird das übersehen, droht insgesamt die Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige. Prüfte man daher nur § 371 I 2 AO, könnte die Selbstanzeige schnell unwirksam sein. Denn die Angaben müssen steuerartenspezifisch für alle unverjährten Steuerstraftaten (sog. Berichtigungsverbund) berichtigt bzw. nachgeholt werden, § 371 I 2, 1. HS. AO.

Schließlich bliebe dann noch mit Blick auf die Änderungsmöglichkeiten die steuerliche Fristberechnung: Die steuerliche Festsetzungsfrist knüpft an die Abgabe der damaligen ESt-Erklärung, also an das Jahr 2004. Mit Ablauf des 31.12.2004 plus zehn Jahre, § 169 II 2 AO, liefe also die steuerliche Festsetzungsverjährung am 31.12.2014 ab. Dies führt zu dem merkwürdigen Ergebnis, dass 2004 steuerlich nicht mehr geändert werden kann, § 169 II 2, 170 AO. Steuerstrafrechtlich wäre noch keine Verfolgungsverjährung (bis zum 12.4.2015) eingetreten und die Steuerschulden müssten neben dem Zuschlag plus Hinterziehungszinsen gezahlt werden, wenn die Nichtverfolgbarkeit eintreten soll. Da es aber keine geänderten Steuerbescheide geben kann, wären auch keine Steuern und Zinsen nachzuzahlen.

Abwandlung: Wäre im selben Fall die Erklärung erst in 2005 eingereicht worden und der Bescheid am selben Tag wie oben ergangen, liefe die steuerliche Festsetzungsverjährungsfrist erst am 31.12.15 ab, § 169 II 2, 170 AO, so dass ein geänderter Bescheid 2003 ergehen und Steuern, Zinsen und Zuschlag gezahlt werden müssten.

IV.  Zuschläge

Die Senkung der Grenze, bis zu der eine Steuerhinterziehung ohne Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrages bei Selbstanzeige straffrei bleibt, ist von 50.000 auf 25.000 EUR erfolgt. Es genügt aber nicht ein Nachzahlungsbetrag von 25.000 EUR: Es müssen diese 25.000 EUR Steuernachzahlung überschritten sein, § 371 II 1 Nr. 3 AO: mit mindestens einem Cent. Es sind nicht bei einer Selbstanzeige alle VZ oder Steuerarten zu addieren: es gilt jede Steuerart und jeder VZ für sich allein. Liegen bei einer umfangreichen Selbstanzeige alle VZ bei 25.000 EUR oder knapp darunter, wird kein Zuschlag ausgelöst. Liegt der Steuerpflichtige hingegen in einem oder mehreren VZ über den 25.000 EUR, ist der Zuschlag für jeden dieser VZ fällig. Damit wird auch hier nicht der Gesamtbetrag aller Nachzahlungsbeträge ermittelt, sondern es ist nur der Zuschlag auf die Steuernachzahlungsbeträge zu entrichten, bei denen der Betrag von 25.000 EUR überschritten wird. Es gibt also keine Verseuchung der gesamten Selbstanzeige, wenn in einem VZ der Nachzahlungsbetrag von 25.000 EUR überschritten wird.

Die Zuschläge sind wie Freigrenzen ausgestaltet: nicht die ersten 25.000 EUR sind frei und übersteigende Beträge werden dann mit dem Zuschlag versehen, nein, es ist bei Überschreiten der Zuschlagsgrenze dann der gesamte Nachzahlungsbetrag dieses VZ mit dem Zuschlag zu belegen. Ist also der Nachzahlungsbetrag für eine Steuerart bei einem VZ etwa bei 38.000 EUR, sind nicht 25.000 EUR zuschlagsfrei und die überschießenden 13.000 EUR mit einem 10-%-igen Zuschlag zu versehen, sondern es ist der Zuschlag von 10 % auf die 38.000 EUR zu zahlen. Mithin sind dann 3.800 EUR Zuschlag an die Staatskasse zu entrichten.

Bei einer Steuernachzahlung ab 100.000 EUR ist dies dann spiegelbildlich. Bei diesen beiden erhöhten Zuschlagsgrenzen von 100.000 bzw. 1 Mio. EUR kommt es aber nicht auf das Überschreiten, sondern das Erreichen an: Ab 100.000 sind dann 15 % Zuschlag zu zahlen, ab 1 Mio. EUR dann 20 % zu zahlen. Bei z.B. 120.000 EUR Steuernachzahlung in einem VZ wären auch hier nicht 25.000 EUR zuschlagsfrei, sondern dann 15 % auf die 120.000 EUR, mithin 18.000 EUR Zuschlag zu zahlen.

Die Nichtverfolgbarkeit als Rechtsfolge nach der Zahlung der Zuschläge nach § 398a AO fühlt sich für den Betroffenen so an wie die Straffreiheit, sie hat auch letztlich keine anderen Wirkungen – mit Ausnahme der zuvor an die Staatskasse zu zahlenden Zuschläge. Anders formuliert: Die Straffreiheit tritt automatisch bei Vorliegen der übrigen Wirksamkeitsvoraussetzungen ein (rechtzeitige, vollständige Erklärung, Zahlung der Steuern und Zinsen), während es für die Nichtverfolgbarkeit eines zusätzlichen wirtschaftlichen Kraftakts bedarf: der Zahlung der jeweiligen Auflage.

Ist der Zuschlag falsch festgesetzt, ist zwar kein ausdrückliches Rechtsmittel vorgesehen. Eine steuerliche Korrekturvorschrift greift nicht ein, weil es sich um eine steuerstrafrechtliche Auflage entsprechend § 153a StPO, der hier Pate gestanden hat, handelt. Ein Antrag auf richterliche Entscheidung nach 98 II 2 StPO oder richtiger wohl eine Beschwerde nach § 304 StPO an die BuStra bzw. StA dürfte aber bei falscher oder zu hoher Festsetzung Abhilfe schaffen.

Ob die stufenweise Staffelung verfassungskonform ist, kann man überlegen. So wird der, der mit seiner Hinterziehung kurz über einer Schwelle liegt sich möglicherweise beklagen, dass er eklatant schlechter gestellt ist als der, der unmittelbar darunter hinterzogen hat.

 

Beispiel

Steuerpflichtiger S hat aufgrund seiner Selbstanzeige 24.980 EUR ESt für 2010 nachzuzahlen. Er muss nur Steuern und Hinterziehungszinsen nachzahlen und bleibt zuschlagsfrei. Y hat für 2010 Einkommensteuer von 25.001 EUR hinterzogen und muss nun Steuern, Hinterziehungszinsen und 10 % Zuschlag = 2.500 EUR zahlen. Liegt darin eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung? Ist das ein Verstoß gegen das Willkürverbot, Art 3 I GG? Irgendwo müssen Grenzen liegen. Dürfen diese so sprunghaft sein?

 

Noch deutlicher wird ggf. anderer Fall:

 

S hat für ESt aufgrund Selbstanzeige nun 99.990 EUR plus Zinsen nachzuzahlen und muss einen Zuschlag von nur 10 % = 9.990 EUR zahlen. Y hat aufgrund seiner Selbstanzeige für 2010 nun 100.000 EUR plus Hinterziehungszinsen zu zahlen – es kommt allerdings ein Zuschlag von 15 % hinzu, d.h. er muss 15.000 EUR Zuschlag nach § 398a AO zahlen. Er könnte sich nun darüber beklagen, dass er wegen 10 EUR mehr Hinterziehung nun 5.010 EUR mehr Zuschlag zahlen muss. Übermaßverbot? Willkürlich?

Oder der S, der 999.998 EUR Steuern für 2012 nachzahlen muss, muss auch Zinsen und einen Zuschlag von 15 % = 150.000 EUR zahlen. Hätte nun mein Vergleichsmandant Y 1 Mio. EUR für 2012 hinterzogen, so müsste er wie S Steuern und Hinterziehungszinsen zahlen, aber er müsste auch einen Zuschlag von 20 % = 200.000 EUR zusätzlich an die Staatskasse zahlen. Kann er damit durchdringen, dass er nur 2 EUR mehr Steuern hinterzogen hat, hierfür aber 50.000 EUR mehr als S zahlen muss? Übermaßverbot? Unverhältnismäßig? Willkürlich? Verstoß gegen Art 3 I GG?

 

V.   Verlängerung der Anlaufhemmung

Die Verlängerung der „Anlaufhemmung“ bei der Verjährung der steuerrechtlichen Festsetzung für den Fall hat zur Folge, dass unversteuerte Kapitalerträge, die aus Nicht-EU-Staaten stammen und die nicht am automatischen Datenaustauschverfahren teilnehmen (§ 170 Abs. 6 AO), eine zusätzliche zehnjährige Anlaufhemmung bekommen, so dass inkl. der Festsetzungsverjährung nach § 169 II 2, § 170 AO mind. 20 Jahre plus bis zu drei Jahre lang die Steuerfestsetzung korrigiert werden kann. Dies ist eine drastische Verlängerung der Festsetzungsmöglichkeiten bei Kapitalerträgen, die nicht erklärt und nicht im automatisierten Datenaustausch übermittelt werden.

VI.  Weitere, neue Wirksamkeitsvoraussetzungen: Zahlung der Hinterziehungszinsen

Die Aufnahme der Hinterziehungszinsen als Tatbestandsvoraussetzung für die Erlangung der Straffreiheit bei einer wirksamen strafbefreienden Selbstanzeige (§ 371 Abs. 3 AO) bewirkt, dass die Selbstanzeige nicht nur rechtzeitig (= vor Eintritt eines Sperrgrundes) und vollständig sein muss, sie muss auch zehn Jahre zurück erklärt sein, § 371 I 2 AO, und den verfolgungsverjährten Zeitraum vollständig berichtigen und die Steuerschulden plus Hinterziehungszinsen müssen bezahlt werden, um straffrei zu werden. Überschreiten die Hinterziehungsbeträge im Einzelfall 25.000 EUR, ist dann für die jeweiligen Fälle der Überschreitung ein Zuschlag von 10, 15 oder 20 % (je nach Höhe des jeweiligen Nachzahlungsbetrages) an die Staatskasse zu zahlen. Sollten die Beträge 25.000 EUR im Einzelfall überschreiten, kann der Steuerpflichtige oder dessen gesetzlicher Vertreter mit der Zahlung des Zuschlags „nur“ noch die Nichtverfolgung erreichen. Dies ist aber letztlich mit keinen anderen Konsequenzen als der jeweiligen Zahlung des Zuschlags versehen. Die Nichtzahlung von Hinterziehungszinsen war, soweit bekannt, bislang kein Problem, so dass die Aufnahme der Zahlung der Hinterziehungszinsen als Wirksamkeitsvoraussetzung überrascht.

Sollte mal nicht genug Geld zur Zahlung einer Selbstanzeige vorhanden sein, müssen Steuern und Zinsen für den strafrechtlich unverjährten Zeitraum bzw. den Zehnjahreszeitraum gezahlt werden. Sollte das Geld knapp werden, können andere steuerliche Nebenleistungen oder ggf. die darüber hinausschießenden steuerlich noch unverjährten Zeiträume unbezahlt bleiben: aber nicht diese strafrechtliche unverjährten bzw. den Zehnjahreszeitraum betreffenden VZ. Denn so, wie die Teil-Selbstanzeige abgeschafft wurde, kann auch nicht eine Teilstraffreiheit mit einer Teilzahlung erfolgen. Anders formuliert: Die Straffreiheit gibt es entweder ganz oder gar nicht. Teilzahlungen für den steuerstrafrechtlich oder zehnjährigen relevanten Zeitraum führen nicht zur Straffreiheit oder Nichtverfolgbarkeit, sondern lassen dann die Selbstanzeige insgesamt unwirksam werden.

VII.  Überblick über die diversen Fristen

Wichtig ist die Berechnung der beiden parallel laufenden Berichtigungszeiträume für die Selbstanzeige:

  1. steuerliche Festsetzungsverjährung: §§ 169 II 2, 170 AO: zehn plus bis zu drei Jahre (= für die Wirksamkeit der Selbstanzeige unerheblich)
  2. mind. zehn Jahre zu berichtigen, § 371 I 2 AO: neu, losgelöst von der fünf- bzw. zehnjährigen Strafverfolgungsverjährung wie bisher
  3. mindestens Korrektur, soweit steuerstrafrechtlich noch nicht strafverfolgungsverjährt: fünf Jahre (strafrechtliche Regelfestsetzungsverjährung) oder zehn Jahre (verlängerte Strafverfolgungsverjährung, § 376 I AO)

Für die Selbstanzeige ist die Beachtung der Punkte 2 und 3 unerlässliche Wirksamkeitsvoraussetzung bzw. Vollständigkeitsvoraussetzung in zeitlicher Hinsicht.

Für das Gesamtverfahren der steuerlichen Berichtigung gilt Ziffer 1.

VIII. Teil-Selbstanzeige bei USt- und LSt-VA

Die Wiedereinführung der Teil-Selbstanzeige bei USt- und LSt-VA erlaubt die Korrektur falscher Voranmeldungen, ohne dass dann diskutiert werden muss, ob dies vorsätzlich oder einfach fahrlässig oder leichtfertig falsche Voranmeldungen waren. Es sind hier keine Zuschläge zu zahlen. Mit der Teil-Selbstanzeige bzw. Korrektur nach § 153 AO ist die VA erfolgreich korrigiert – wenn nicht zuvor ein Steuerstrafverfahren diesbezüglich eingeleitet wurde. Für USt- und LSt-Jahreserklärungen greift dies allerdings nicht: Hier gibt es keine Teil-Selbstanzeige. Hier greifen dann wieder die üblichen Regeln ein: steuerartenspezifisches Vollständigkeitsgebot und Berichtigungszusammenhang.

IX.  Erweiterung auf Beteiligte, d.h. Mittäter und Teilnehmer (Gehilfen, Anstifter)

Die Erweiterung der Sperrwirkung von dem Täter auf Teilnehmer führt zum Ausschluss der Selbstanzeige gegenüber Beteiligten, auch wenn diese von dem Sperrwirkungstatbestand noch gar nichts wissen. So kann die Betriebsprüfung beim Geschäftsfreund zur Sperrwirkung beim Steuerhinterzieher führen, ohne dass der von der BP beim Geschäftsfreund oder gar der drohenden Tatentdeckung  etwas weiß – nicht einmal eine Tatendeckung ist dafür beim Geschäftsfreund notwendig.

 

Beispiel

Die Prüfungsanordnung (PA) geht an den Geschäftsfreund. Mit Zugang der PA entsteht die Sperrwirkung für die darin genannten Steuerarten und VZ. Angenommen, es sei ESt, GewSt und USt für die VZ 2011–2013 angeordneter Prüfungsgegenstand in der PA, entsteht damit auch die Sperrwirkung in dem Umfang bei allen Beteiligten. Unterstellt, der Geschäftsfreund hat Ausgangsrechnungen mit bewusst falscher Leistungsbeschreibung an die Firma X GmbH gestellt, entsteht bei allen Beteiligten die Sperrwirkung: Bei dem Geschäftsfreund, dessen eingeweihter Sekretärin, die die Scheinrechnungen wissentlich und willentlich schrieb, beim Rechnungsempfänger, der die Scheinrechnungen steuerlich verwendete, dessen Buchhalter, der um den Sachverhalt wissend die Scheinrechnungen als rechnerisch und sachlich zutreffend abzeichnete und die Rechnungsbeträge bar an den Chef auszahlte usw. Damit würde diese Prüfungsanordnung beispielsweise bei vier Personen Sperrwirkungen auslösen, bei zwei Personen im zu prüfenden Unternehmen und bei zwei Personen in einem anderen Unternehmen und dem Begünstigten im Sinn des § 370 AO, also der juristischen Person, die Rechnungsempfängerin war und zu Unrecht den Vorsteuerabzug bzw. Betriebsausgabenabzug geltend machte – hier also der X GmbH.

 

Probleme können sich hier für die Selbstanzeigeberatung ergeben, wenn der Berater von eventuellen Sperrwirkungstatbeständen nichts weiß und eine Selbstanzeige fertigt, diese dann aber verunglückt, weil schon ein Sperrwirkungstatbestand vorliegt, der für keinen (den Geschäftsführer und den Buchhalter der X-GmbH und diese selbst und den Berater) ersichtlich war. Dies wirft dann bei mehreren Beteiligten die Problematik auf, dass möglicherweise Sperrwirkungstatbestände vorliegen, die man nicht im Vorfeld erkennen kann. Ggf. wäre aber steuerstrafrechtlich ein Schweigen besser als eine selbst belastende nicht strafbefreiende Selbstanzeige. Dies kann bei größeren Konstellationen zu überraschenden, unübersehbaren Sperrwirkungen führen: Nehmen wir ein Umsatzsteuerkarussell an, bei dem nicht nur In-/Out-Buffer, Missing-trader, Buffer und ein Distributor, sondern auch zahlreiche seriöse Firmen am Rande mit eingeschaltet sind, über die Ware verkauft wird: Da entsteht die Sperrwirkung für alle Beteiligten mit Zugang der PA bei einem von ihnen. Da können je nach Größe 20, 30, 40 und mehr Personen und Firmen nur aufgrund einer PA bezüglich einer Selbstanzeige gesperrt sein.

X.   Besonders schwerer Fall

In den besonders schweren Fällen des § 370 III 2 Nr. 2 bis 5 AO ist die strafbefreiende Wirkung ausgeschlossen. Hier müssen stets die Zuschläge gezahlt werden. Der Gesetzgeber hielt in diesen besonders schweren Fällen die Tat für so gravierend, dass er keine Straffreiheit gewähren wollte. Die Betroffenen können gleichwohl eine Selbstanzeige einreichen – müssen dann allerdings neben der Steuer und den Hinterziehungszinsen zusätzlich die Zuschläge nach § 398a AO zahlen. In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Die besonders schweren Fälle der Nrn. 2–5 sind, wenn der der Täter seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht (Nr. 2) oder der Täter die Mithilfe eines Amtsträgers ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht (Nr. 3) oder der Täter unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt (Nr. 4) oder der Täter als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Abs. 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt (Nr. 5).

XI.  Wiederaufnahmemöglichkeit der Unvollständigkeit nach § 398a III AO

Nach § 398a III AO kann das FA („ist zulässig“) das Verfahren nach Abs. 1 wieder aufnehmen, wenn es erkennt, dass die Selbstanzeige unvollständig war. Nach Abs. 1 wird von der Strafverfolgung abgesehen, wenn wegen der Überschreitung der Schwelle von 25.000 EUR (§ 371 II 1 Nr. 3 AO) oder Nr. 4 (besonders schwere Fälle des § 370 III Nr. 2–5 AO) eine Straffreiheit nicht eintritt. Aber was heißt das: Ist damit automatisch die Nichtverfolgbarkeit erloschen oder ist das ein Ermessen? Gibt es hier Geringfügigkeitsgrenzen? Binnen welcher Frist ist die Wiederaufnahme möglich? Unendlich lange? Oder gelten hier Verjährungsfristen? Wenn ja – welche? Steuerstrafrechtliche Verjährung oder hängt das von der Höhe des Fehlbetrages ab – kann es also auch eine besonders schwere Unvollständigkeit geben, wenn etwa 100.000 EUR und mehr nicht nacherklärt sind, so dass eine erneute Zehnjahresfrist nach § 376 I AO läuft?

XII.  Fazit

Die Änderungen der Selbstanzeige verteuern diese und bringen Unsicherheiten für Beteiligte, ob sie noch wirksam eine Selbstanzeige einreichen können. Die Änderungen bringen für die Beraterschaft gerade auch bei der Vollständigkeit in zeitlicher Hinsicht Haftungsrisiken mit sich, da die Berechnung der drei Fristenläufe gerade zu Verwirrung und Fehlern führen kann und möglicherweise nicht bedacht wird, dass die Strafverfolgungsverjährung länger laufen kann als die pauschale Zehnjahresfrist des § 371 I 2 AO. Ein echtes Bedürfnis für einige Änderungen (Zahlung von Hinterziehungszinsen als Wirksamkeitsvoraussetzung oder Einführung der Zehnjahresmindestberichtigung) ist aus der Rechtsprechung oder der Literatur oder sachlich nicht erkennbar gewesen. Ob die stufenweise Staffelung der Zuschläge sich verfassungsrechtlich rechtfertigen lässt, kann man diskutieren und muss vielleicht eines Tages das BVerfG entscheiden.

[1] BGBl 2014 I S. 2415 m.W.v. 1.1.2015.