Ralf, der Steuerhinterzieher und sein Irrglaube über das Vorliegen eines Rechtfertigungsgrundes
Ralf hat ein Bauunternehmen. Wegen einiger größerer Zahlungsausfälle ist er knapp bei Kasse. Um sich etwas Luft zu verschaffen, gibt er bei der Umsatzsteuer eine Nullanmeldung ab. Damit erspart er sich in diesem Monat die Zahllast von rund 27.000 Euro. Im nächsten Monat, wenn die erwarteten und ausstehenden Einnahmen dann kommen, zahlt er das nach. Entweder gibt er eine Korrekturanmeldung für diesen einen Monat ab oder aber er erklärt die Umsätze einfach im nächsten Monat dann mit. Wenn er gefragt werden würde, was da los war, würde er einfach behaupten, das wäre ein Zuordnungsfehler seiner Buchhalterin gewesen oder ein aus sonstigen Gründen nicht mehr aufklärbarer Fehler. Den Vorsatz würde man ihm wohl nicht beweisen können, sodass dies aus seiner Sicht keine Straftat wäre.
Nachdem er eine Null- Anmeldung abgegeben hat, erfolgt 3 Wochen später unangekündigt eine Umsatzsteuernachschau. Ein Betriebsprüfer kam unangekündigt und wollte die Buchhaltung des letzten Monats sehen. Der stellt natürlich fest, dass dort Umsätze erfolgten und berechnet die Umsatzsteuerschuld. Er stellt fest, dass bei ordnungsgemäßer Umsatzsteuervoranmeldung Ralf 27.430 EUR hätte an das Finanzamt hätte zahlen müssen.
Die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts leitet ein Steuerstrafverfahren ein und gibt ihm dieses bekannt.
Darüber regt sich Ralf sehr auf. Er hat immer alle seine Steuerschulden gezahlt. Mehrere Millionen jedes Jahr. Dass er jetzt ausnahmsweise mal nicht zahlen kann und es überhaupt dieses Jahr mal schlechter läuft, liegt einmal mehr an der schlechten winterlichen Jahreszeit im Baugewerbe und mehreren größeren Zahlungsausfällen – da ist es doch kein Wunder, dass er etwas klamm war, und das sei noch lange kein Grund, ihm eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen. Er hätte das doch den nächsten Monat exakt nachgemeldet und nachbezahlt. Die haben noch immer ihr Geld bekommen, regt er sich auf, haben die nichts anderes zu tun? Außerdem sei er doch gerechtfertigt. Es sei doch sozial richtiger und wichtiger die Löhne für seine Mitarbeiter zu zahlen, damit diese leben können, ihre Mieten bezahlen können und ihren sonstigen Verpflichtungen nachkommen können. Er kann die doch nicht hängen lassen. Außerdem wären ihm vielleicht die besten seiner Leute am Ende nachgegangen und wie hätte er dann neue Umsätze erwirtschaften sollen? Die beim Finanzamt wissen offenbar nicht, wie schwer und hart es in der Branche zugeht, mault er … Bei dem Finanzamt spielt das bisschen Geld doch keine Rolle – hätte er bei seinen Mitarbeitern nichts bezahlt oder anteilig gekürzt, hätten die nicht gewusst, von was sie in diesem Monat leben sollen und wie sie über die Runden kommen. Da muss es doch ausnahmsweise mal möglich sein, durch eine nicht ganz richtige Null-Anmeldung sich selbst eine Stundung kurzfristig mal auszustellen, wenn man das im nächsten Monat oder spätestens mit der Jahreserklärung wieder nachzahlt…Ralf ist von der Richtigkeit seiner Argumentation und dem Vorliegen eines Rechtfertigungsgrundes überzeugt.
Ralf erklärte das so auch seinem Steuerberater, der nur den Kopf schüttelt und sagt, dass das natürlich eine Steuerhinterziehung auf Zeit sei und er ihm da nicht weiterhelfen können. Er solle aber mal zu dem Steuerstrafrechtler und Steuerstrafverteidiger Dr. Burkhard gehen, vielleicht könne der ihm helfen.
Im Beratungsgespräch bei dem Rechtsanwalt und Steuerstrafrechtspezialisten Dr. Burkhard erklärt dieser Ralf, dass man niemals eine falsche Erklärung abgeben darf. Der Steuerberater und das Finanzamt sehen wohl zu Recht den objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung – nach der Einlassung von Ralf aber wohl nur auf Zeit. Das Finanzamt wusste aber zum Zeitpunkt der Einleitung und Bekanntgabe des Steuerstrafverfahrens noch nicht, dass Ralf natürlich diesen Betrag nach melden wollte, es also aus Ralfs Sicht nicht um eine Hinterziehung auf Dauer, sondern nur auf Zeit, also nur auf einen beschränkten Zeitraum ging. Der Steuerstrafverteidiger Dr. Burkhard erklärt aber, dass bei diesem Sachverhalt Bedenken gegen das Vorliegen des subjektiven Tatbestands bestünden. Denn ein Hinterziehungsvorsatz liegt möglicherweise nicht vor. Der Vorsatz ging doch nur auf eine wenn auch nicht genehmigte vorübergehende Stundung. Wenn Ralf das gar nicht als Steuerhinterziehung erfasst hat, fehlt es insoweit am Wissen, dass dies eine Steuerhinterziehung sein könne, als auch am Wollen, tatsächlich Steuern hinterziehen zu wollen. Denn er wollte doch nur eine Art Stundung. Warum er keinen förmlichen Stundungsantrag gestellt habe, fragt Dr. Burkhard. Da war keine Zeit, antwortet Ralf … so schnell hätten die gar nicht geantwortet … und bis die Antwort da gewesen wäre, hätte er das schon wieder zurückgezahlt, so sein Plan.
Ohne Vorsatz fehlt es an dem subjektiven Tatbestandselement und es scheidet eine vorsätzliche Steuerhinterziehung aus, erklärt Dr. Burkhard nun Ralf. In Betracht käme dann allenfalls eine Leichtfertigkeit, also eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO. Dr. Burkhard erklärt aber weiter, dass die Mitarbeiter in der Bußgeld- und Strafsachenstelle im Finanzamt wahrscheinlich aber von einem zumindest bedingten Vorsatz ausgehen werden. Der bedingte Vorsatz, auch Eventualvorsatz (dolus eventualis) genannt, liegt dann vor, wenn der Täter zwar den Erfolg nicht zielgerichtet will, aber mit dem Erfolgseintritt und der Verletzung des Rechtsguts einverstanden ist und trotzdem (weiter) handelt. Der Täter hat gegenüber dem geschützten Rechtsgut des Steueraufkommens und dessen Verletzung eine innere Haltung die sinngemäß auf ein „na wenn schon“ hinausläuft, der Täter also handelt und ihm die Rechtsverletzung durch sein Handeln eigentlich gleichgültig ist und er die Rechtsgutsverletzung billigend in Kauf nimmt. Man wird allerdings vorliegend Zweifel haben müssen, ob Ralf tatsächlich die Rechtsgutsverletzung bei gehöriger Stellung seines Wissens und Gewissens klar war, wobei er die konkreten Schaden der Höhe nach nicht rechnen musste und auch nicht berechnen können musste, sondern einfach nur die Vorstellung, dass durch sein Verhalten tatsächlich eine Steuerhinterziehung in ungefähr dieser Höhe eintreten würde und dies billigend in Kauf nahm. Aber diese Vorstellung hatte er gerade nicht. Er ginge davon aus, dass beim Finanzamt kein Schaden entstünde und dieser eine Monatsverschiebung völlig unerheblich wäre. Also sprich tatsächlich vieles dafür, dass er keinen Vorsatz hatte, nicht einmal einen bedingten und damit tatsächlich nur eine Leichtfertigkeit in Betracht kommt. Damit wäre der Strafverfahren einzustellen und die Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO zu verfolgen.
In Betracht kommt – wenn man einmal mit der Mitarbeiter der Bußgeld- und Strafsachenstelle den subjektiven Tatbestand in Form des bedingten Vorsatzes annehmen wollte – schließlich auch das Vorliegen eines Rechtfertigungsgrundes. In Betracht kommt hier der Erlaubnistatbestandsirrtum (auch als Erlaubnistatumstandsirrtum bekannt). Der Täter unterliegt dabei einem Erlaubnistatbestandsirrtum, wenn er sich über die sachlichen Voraussetzungen eines anerkannten Rechtfertigungsgrundes irrt. Ebenso könnte ein Erlaubnisirrtum vorliegen, der aber als Verbotsirrtum im Sinne des §en 17 StGB behandelt wird und der die Schuld des Täters entfallen lässt, wenn der konkrete Irrtum unvermeidbar war. Da hier der Irrtum über das Schieben der Umsatzsteuerschuld durch eine Nachfrage beim Finanzamt oder bei einem Steuerberater oder einen Fachanwalt für Steuerrecht klärbar war unvermeidbar gewesen wäre, war der Irrtum das Ralf natürlich vermeidbar, sodass der Vorsatz nicht entfällt, allerdings eine Strafmilderung die Folge ist. Ralf ist verwirrt: der fragt den Steuerstrafrechtler Dr. Burkhard: woher kann ich nun wissen, ob es ein Erlaubnisirrtum oder ein Erlaubnistatbestandsirrtum ist? Der Spezialist Dr. Burkhard erläutert: man untersucht zuerst, auf welche Ebene das Irrtumsobjekt sich befand, nämlich auf der Tatbestandsebene oder auf der Rechtswidrigkeitsebene oder auf der Schuldebene. Da Ralf sich nicht über die Steuerschuld irrte und wusste, dass er die Steuerschuld zahlen musste, scheidet ein Irrtum auf Tatbestandsebene aus. Der Irrtum von Ralf liegt aber darin, dass er glaubte, er hätte einen Rechtfertigungsgrund. Damit liegt der Irrtum auf der Ebene der Rechtswidrigkeit, da Ralf irrig davon ausging, sein Handeln wäre gerechtfertigt. Bei dem Erlaubnistatbestand tun irrt der Täter über das tatsächliche Vorliegen aller Voraussetzungen eines Rechtfertigungsgrundes in der konkreten Tatsituation. Der Täter geht somit irrig davon aus, dass er in seinem Handeln gerechtfertigt ist, was er aber auch wäre, wenn die vorgestellte Situation der Wahrheit entspräche. Das ist aber vorliegend nicht der Fall: Ralf hat den Sachverhalt schon richtig erfasst. Er glaubt nur, dass die Reichweite eines Rechtfertigungsgrundes vorliege, was aber nicht der Fall ist. Damit scheidet ein Erlaubnistatbestandsirrtumu aus, während der Erlaubnisirrtum vorliegt. Insoweit gibt es 2 Varianten das Erlaubnisirrtums: Einerseits den „Erlaubnisgrundirrtum“, bei dem der Täter an die Existenz eines Rechtfertigungsgrundes glaubt, welcher jedoch nicht rechtlich anerkannt ist und den „Erlaubnisgrenzirrtum“ (Erlaubisumfangsirrtum), bei dem der Täter die Reichweite und den Umfang (die Grenzen) eines anerkannten Rechtfertigungsgrundes überschätzt und diesen als größer ansieht, als er in Wahrheit ist. Vorliegend, so erläutert der Fachmann Dr. Burkhard, liegt der „Erlaubnisgrundirrtum“ vor, da Ralf sich einen Rechtfertigungsgrund vorstellte, nämlich „vorübergehende Zahlungsknappheit als Erlaubnis zum Schieben der Steuerschuld für einen oder mehrere Monate, verbunden mit einer Interessenabwägung bzw. Güterabwägung, dass die Mitarbeiter bezahlt werden müssen und deren Bezahlung höhererrangig ist, als die Zahlung der Steuerschulden“, der tatsächlich nicht gegeben ist. Damit irrt er über das Vorliegen eines Rechtfertigungsgrundes. Da dieser Erlaubnis Grund Irrtumvermeidbar war, hat Ralf wegen der Vermeidbarkeit seines Irrtums über den Grund des Rechtfertigungsgrundes im Ergebnis für sein Handeln einzustehen und kann aber mit einer Milderung der Strafe nach §§ 17, 49 Abs. 1 StGB rechnen. Anders formuliert: man kann sich einen nicht im Gesetz oder von der Rechtsprechung nicht vorhanden und nicht anerkannten Rechtfertigungsgrund nicht wirksam herbeireden oder herbeidenken. Ein sich einreden hilft da nichts. Die Tat ist also rechtswidrig. Ralf handelte auch schuldhaft. Damit käme man, wenn man der Auffassung der BuStra folgt, zu einer Ahndung wegen einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung, die allerdings zahlreiche weitere Besonderheiten mit sich bringt, wie der Steuerstrafverteidiger Dr. Burkhard den Ralf aufklärt: Bemessungsgrundlage ist nicht für die Bestrafung die Summe der hinterzogenen Steuer, sondern dort nur die Zinsvorteile, da letztendlich nur darauf der Vorsatz gerichtet war. Damit wären, wenn man von der bisherigen 6-prozentigen Verzinsung pro Jahr ausgeht, die der BFH als verfassungswidrig zu hoch angesehen hat (BFH, Beschluss v, 25.04.18, IX B 21/18, veröffentlicht am 14.05.18), eine Bemessungsgrundlage von höchstens 0,5 % pro Monat auf die nicht erklärte Steuerschuld. Es wäre eine fünffache Milderung vorzunehmen, 1. wegen des vermeidbaren Erlaubnisirrtums nach § 17 StGB, 2. weil Ralf den Betrag nacherklären wollte, und 3. das noch nie vorgekommen ist, und 4. Das aber im Verhältnis zu seinen sonstigen Steuerzahlungen und 5. dem, was er geleistet hat, er als Ersttäter einen erheblichen Bonus in der Strafzumessung bekommt. Möglich wäre auch ein Absehen von einer Bestrafung, § 60 StPO oder die Verwarnung mit einem Strafvorbehalt im Wiederholungsfall nach § 59 StPO.
Wenn man allerdings der Auffassung von dem Steuerstrafrecht Dr. Burkhard folgt, fehlt der Vorsatz und es ist über eine Ahndungen wegen einer Leichtfertigkeit nach § 378 AO in einem Ordnungswidrigkeitenverfahren nachzudenken, also die Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße gegebenenfalls zu ahnden. Das Strafverfahren wäre dann nach § 170 Abs. 2 StPO einzustellen.
Fallabwandlung: Ralf hat seinen Steuerberater damals gefragt und der hat dieses Procedere als unproblematisch angesehen und gemeint, das könne er so machen. Zeugen für dieses Gespräch gibt es nicht. Heute bestreitet der Berater, jemals so etwas gesagt zu haben – sei es aus Angst, eine solche Peinlichkeit einzugestehen oder sei es aus Angst vor Strafe. Ralf kann also nicht beweisen, dass er gefragt hatte und sein Irrtum unvermeidbar war, da er einen Fachmann gefragt hatte, der es schließlich wissen musste. Ob der BuStra-Mitarbeiter oder ein Richter dies als Schutzbehauptung dann wertet oder er Ralf glaubt, lässt sich kaum vorhersagen. Wenn aber Ralf sicher behauptet, dass es so gewesen ist, wird man das vortragen und den Steuerberater als Zeugen hören müssen.
Eine eigene Strafbarkeit des Beraters gäbe es indes nicht, da irren menschlich ist, und bei dem Berater natürlich der doppelte Gehilfenvorsatz hinsichtlich der Hinterziehung des Ralf fehlt. Der Steuerberater hat sich also nicht durch eine (grob) fahrlässige Falschauskunft wegen einer Beihilfe zur fremden Steuerhinterziehung strafbar gemacht. Und eine fahrlässige oder leichtfertige Beihilfe gibt es nicht. Außerdem gibt es keine fremdnützige leichtfertige Verkürzung.
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