Mit dem Urteil vom 25.03.2015 hat der BFH
sich allerdings erstmals in die Auswahl der Prüfungsmethoden eingemischt und eine Nomenklatur der Methoden dogmatisch aufgebaut und beispielsweise die statistischen Prüfungsmethoden zu Recht völlig entwertet.
So ist die Ausbeutekalkulation die zwar schwierigste und anstrengendste aber auch die genaueste Methode. Genau genommen muss sie für jede Ware oder jedenfalls für jede Warengruppe vorgenommen werden.
Möglicherweise muss auch unterjährig bei starken Preisschwankungen das einzelne Produkt neu kalkuliert werden. Wenn sie richtig gemacht ist, ist sie also das stärkste Verprobungsmedium. Eine Nachkalkulation vollzieht anhand der Kalkulationsunterlagen des Stpfl. insbesondere dessen Wareneinkaufs (abzüglich Schwund, Verderb, Bruch, Eigenverbrauch, Rücklieferungen, Geschenke usw. multipliziert mit den zum Verprobungszeitpunkt geltenden Verkaufspreisen) nach, welche Umsätze theoretisch rechnerisch erzielt worden sein könnten oder müssten, und ermöglicht damit die Errechnung des Rohgewinnaufschlagsatzes für dieses Produkt.
Das sagt natürlich noch lange nicht über den Gewinn.
Denn dann müsste ich erst für jedes Produkt den möglichen erzielbaren Umsatz aus dem tatsächlichen Wareneinsatz (das ist nicht der Einkauf, s.o.) berechnen und dann alle tatsächlichen Kosten (Betriebsausgaben der Betrachtungsperiode) abziehen (BFH, Urteil v. 31.07.1974, I R 216/72, BStBl 1975 II, 96; BFH, Urteil v. 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl 1982 II, 430).
Die Finanzverwaltung die kann sich dabei bei der Nachkalkulation auf die Angaben des Steuerpflichtigen (dessen Wareneinkauf, dessen Buchführung, dessen Kochrezepte) stützen oder eigene Ermittlungen anstellen (BFH, Urteil v. 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl 1982 II, 430). Was aber nicht zulässig ist, ist die Ermittlung teilweise eigener Rohgewinnaufschlagsätze für einzelene Produkte und die Auffüllung anderer Rohgewinnaufschlagsätze für andere Produkte von anderen Unternehmen.
Zulässig ist es auch Warengruppen zu bilden.
Nur dann muss natürlich ermittelt werden, ob die richtigen Produkter zu einer passenden Gruppe zusammengefasst wurden. Da die Rückschlüsse auf den Gewinn nur durch Einbeziehung der Aufschlagsätze auf die einzelnen Warengruppen gewonnen werden können, muss das FA bei ihrer Anwendung sorgfältig verfahren (BFH, Urteil v. 26.04.1983, VIII R 38/82, BStBl 1983 II, 618).
Die Nachkalkulation ist aber schwierig und vor allem für jede einzelne Ware bzw. Warengruppe durchzuführen. Würde man nur eine Ware nachkalkulieren, lässt sich damit nicht der gesamte Umsatz eines Lokals oder eines Betriebes nachkalkulieren.
Denn natürlich könnte man, wenn man ein Produkt nachkalkuliert, den Umsatz aus diesem Produkt errechnen. Damit kann aber weder der Gesamtumsatz noch der Gewinn des Betriebs hochgerechnet werden.
Jede Ware ihren eigenen Rohgewinnsaufschlagsatz und je nach Häufigkeit der Bestellung beziehungsweise des Verkaufs der einzelnen Produkte schlägt sich dann natürlich dies im Umsatz und auch im durchschnittlichen, gewichteten Rohgewinnsaufschlagsatz nieder.
Erst wenn aus allen Waren die Ausbeutekalkulation gemacht ist, also von dem gesamten Warenbestand bzw. Wareneinsatz der Betrachtungsperiode, kann daraus der theoretisch möglich Umsatz aus dem Wareneinsatz für diese Periode errechnet werden.
Das größte Problem ist,
dass erst mal der Anfangsbestand hinzugezählt und der Endbestand abgezogen werden muss, damit der Einsatz des Jahres (der Periode) korrekt ermittelt und nicht etwa Anfangsbestände aus dem Vorjahr oder Restbestände am Jahresende, die erst im Folgejahr verbraucht wurden, der Ermittlungsperiode zugerechnet werden.
Das zweite Problem
liegt in dem Unterschied zwischen theoretisch möglichem und tatsächlichem Verkauf: Im Handelsbetrieb können Kundendiebstähle oder Mitarbeiterdiebstähle die tatsächliche Verkaufsmenge beeinflussen. Dieser Schwund steht also für den Umsatz nicht zur Verfügung. Bruch und Verderb tun ein Übriges.
Zu den Mindestvoraussetzungen der Ausbeutekalkulation gehört es, dass eine solche Nachkalkulation in ihren Einzelheiten nachvollziehbar ist; danach sind eine weitgehende Aufgliederung des Wareneinsatzes und ein genauer Überblick über das Preisgefüge erforderlich (BFH, Urteil v. 26.10.1982, VIII R 151/79 m. w. N.). Die Aufschlagssätze für einzelne Warenposten waren seit jeher uneinheitlich. Für ihre Höhe ist unter anderem von Bedeutung, welcher Artikel verkauft werden soll, wer die Abnehmer sein sollen, wann verkauft wird usw.; dies muss bei der Nachkalkulation berücksichtigt werden (BFH Urteil v. 31.07.1974, I R 216/72, BStBl 1975 II, 96 m. w. N.).
Grundsätzlich müsste der Wareneinsatz in so viele Warengruppen aufgeteilt werden, wie unterschiedliche Aufschlagsätze im Betrieb vorkommen.
Eine Zusammenfassung zu Gruppen mit gleichartigen Waren ist jedoch zulässig, wenn in etwa gleichhohe Aufschlagsätze angewandt werden. Ist der Wareneinsatz nicht bereits im Wareneingangsbuch (Warenkonto) aufgegliedert, muss sich der Betriebsprüfer dieser Arbeit selbst unterziehen.
Er hat die Aufgliederung in seinen Arbeitsunterlagen betragsmäßig festzuhalten und auf Verlangen offenzulegen. Besonders sorgfältig sind die Aufschlagsätze für die einzelnen Warengruppen zu ermitteln. Besteht die Gruppe aus mehreren Artikeln mit unterschiedlichen, aber beieinander liegenden Aufschlagsätzen, ist anhand des Mengenumsatzes und der einzelnen Aufschlagsätze ein gewogener mittlerer Aufschlagsatz zu bilden.
Auch Preisänderungen innerhalb eines Jahres sind bei der Bildung des mittleren Aufschlagsatzes zu berücksichtigen. Sind solche Preisänderungen erheblich, kann Anlass bestehen, einzelne oder sogar alle Warengruppen zeitlich aufzuteilen und für die einzelnen Zeitabschnitte unterschiedliche Aufschlagsätze zu bilden. Sofern der Betriebsprüfer nicht auf Angaben des Steuerpflichtigen zurückgreifen kann, muss er die Ermittlung der Aufschlagsätze belegbar festhalten und ggf. offenlegen (BFH, Urteil v. 17.11.1981, VIII R 174/77, BStBl 1982 II, 430 m.w.N.).