Betriebsprüfung: Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist durch Prüfungsanordnung

Wird vor Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist mit einer Betriebsprüfung begonnen, so wird der Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist gehemmt, bis die aufgrund der Außenprüfung geänderten Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, § 171 Abs. 4 AO. So kann die Betriebsprüfung z.B. kurz vor Jahresende natürlich unzumutbar für den Betrieb sein. Wenn im Betrieb gerade Hochsaison ist, das Weihnachtsgeschäft auf Hochtouren schon läuft, hat keiner Zeit für einen Betriebsprüfer. Einem Verlegungsantrag mit einer entsprechenden Begründung wird stattgegeben. Die Betriebsprüfung wird dann verschoben. Aber der Steuerpflichtige soll es nicht in der Hand haben, durch die Verschiebung der Prüfung ins nächste Jahr hinein dann den Vorteil zu genießen, dass das älteste Jahr möglicherweise in die Verjährung fällt.  Daher tritt die Ablaufhemmung auch dann ein, wenn der Beginn der fristgerecht angeordneten Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen verschoben wird, § 171 Abs. 4 AO.

Bei einem Antrag des Steuerpflichtigen auf Verschiebung des Prüfungsbeginns (§ 197 Abs. 2 AO) wird der Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO nur gehemmt, wenn dieser Antrag für die Verschiebung ursächlich war. Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund eines Antrags des Steuerpflichtigen, sondern aufgrund eigener Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, läuft die Festsetzungsfrist ungeachtet des Antrags ab.

Hinsichtlich der inhaltlichen Anforderungen an den Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns vgl. AEAO zu § 197, Nr. 11. Bei einem vom Steuerpflichtigen gestellten Antrag auf zeitlich befristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung entfällt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO rückwirkend, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt (vgl. BFH-Urteil vom 17.3.2010, IV R 54/07, BStBl 2011 II S. 7).

Stellt der Steuerpflichtige während der Zwei-Jahres-Frist einen weiteren Verschiebungsantrag, beginnt die Zwei-Jahres-Frist erneut (BFH-Urteil vom 19.5.2016, X R 14/15, BStBl 2017 II S. 97).

Die Ablaufhemmung entfällt dagegen nicht, wenn der Antrag keine zeitlichen Vorgaben enthielt, mithin unbefristet bzw. zeitlich unbestimmt war (Antrag auf unbefristetes Hinausschieben), z. B. weil der Steuerpflichtige beantragt hat, wegen einer noch andauernden Vor-Betriebsprüfung zunächst deren Abschluss abzuwarten. In diesen Fällen endet die Festsetzungsfrist mit Ablauf von zwei Jahren, nachdem der Hinderungsgrund beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis hat, sofern nicht zuvor mit der Prüfung begonnen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 1.2.2012, I R 18/11, BStBl II S. 400).

Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird auch gehemmt, wenn der Steuerpflichtige die Prüfungsanordnung angefochten hat und deren Vollziehung ausgesetzt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 25.1.1989, X R 158/87, BStBl II S. 483, und vom 17.6.1998, IX R 65/95, BStBl 1999 II S. 4). Dies gilt unabhängig von der Dauer der Aussetzung der Vollziehung.

Ermittlungen i. S. d. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO sind nur diejenigen Maßnahmen eines Betriebsprüfers, die darauf gerichtet sind, Besteuerungsgrundlagen zu überprüfen oder bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen, etwa indem der Prüfer Unterlagen anfordert, den Steuerpflichtigen in irgendeiner anderen Weise zur Mitwirkung auffordert oder vom Steuerpflichtigen nachgereichte Unterlagen auswertet (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.2011, VIII R 6/09, BFH/NV S. 1830). Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses im Prüfungsbericht stellt keine den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende Ermittlungshandlung dar (BFH-Urteil vom 8.7.2009, XI R 64/07, BStBl 2010 II S. 4).

Eine Außenprüfung hemmt den Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist nur für die Steuern, die in der Prüfungsanordnung genannt sind und auch nur für diese Veranlagungszeiträume (BFH-Urteile vom 18.7.1991, V R 54/87, BStBl II S. 824, und vom 25.1.1996, V R 42/95, BStBl II S. 338). Wird die Außenprüfung später auf bisher nicht einbezogene Steuern ausgedehnt, ist die Ablaufhemmung nur wirksam, soweit vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Prüfungsanordnung erlassen (vgl. AEAO zu § 196, Nr. 5) und mit der Außenprüfung auch insoweit ernsthaft begonnen wird (BFH-Urteil vom 2.2.1994, I R 57/93, BStBl II S. 377).

Die Außenprüfung beginnt, wenn der Prüfer konkrete Ermittlungshandlungen vornimmt, selbst wenn diese für den Steuerpflichtigen noch nicht erkennbar sind, wie zum Beispiel das Akten Studium, Auskunftsersuchen oder Anforderungen von Unterlagen unter Hinweis auf die Außenprüfung. Die Ablaufhemmung tritt nicht ein, wenn eine zugrunde liegende Prüfungsanordnung unwirksam ist (BFH-Urteile vom 10.4.1987, III R 202/83, BStBl 1988 II S. 165, und vom 17.9.1992, V R 17/86, BFH/NV 1993 S. 279).

Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung

Erhöhte Bindungswirkung

Soweit Steuerbescheide aufgrund einer Betriebsprüfung geändert oder durch eine Außenprüfung bestätigt wurden, kommt Ihnen eine erhöhte Bindungswirkung zu. Änderungen wegen neuer Tatsachen sind nur noch nach Aufdeckung einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung zulässig, § 173 Abs. 2 AO.

Die Beweislast für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung hat dann auch im Besteuerungsverfahren die Finanzverwaltung. Auf Steuerbescheide aufgrund einer Außenprüfung ergingen, ergibt sich aus dem Inhalt der Prüfungsanordnung  (BFH, BStBl 1998 II, 552) und natürlich aus den Erläuterungen zum Bescheid, da diese im Regelfall zu seiner Begründung auf den entsprechenden Prüfungsbericht verweist.

Verbindliche Zusagen aufgrund einer Außenprüfung, Paragrafen 204-207 AO

Von der verbindlichen Zusage nach § 204 AO sind zu unterscheiden:

• die tatsächliche Verständigung über den der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Sachverhalt (vgl. BMF-Schreiben vom 30.7.2008, BStBl I S. 831),
• die verbindliche Auskunft nach 89 Abs. 2 AO wenn hieran ein besonderes Interesse besteht (BMF BStBl 1987 I, 474; BFH, BStBl 1981 II, 531 und BFH, BStBl 1983 II, 459) und
• die Lohnsteueranrufungsauskunft (42e EStG) (Anrufungsauskunft),
• Zolltarifauskunft: die Zollbehörden haben verbindliche Zolltarifauskünfte zu erteilen, Art. 12 Zoll Kodex.

Ein Rechtsanspruch auf Erteilung einer verbindlichen Zusage besteht nach Paragraf 204 AO nur bezüglich der steuerlichen Behandlung eines Sachverhaltes, der im Rahmen einer Außenprüfung für die Vergangenheit steuerlich gewürdigt wurde und im Prüfungsbericht dargestellt wird. Über den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage entscheidet die für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen zuständige Finanzbehörde. Im Fall einer Auftragsprüfung nach § 195 AO kann die beauftragte Finanzbehörde nur im Einvernehmen mit der für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörde eine verbindliche Zusage erteilen.

Der Steuerpflichtige muss in zeitlichem Zusammenhang mit der Außenprüfung einen Antrag stellen, um die künftige Behandlung des Sachverhaltes muss für ihn von unternehmerischer Bedeutung sein. Meist ergibt sich dies schon bei dem Prüfungsaufgabe eines Themas und entsprechend besteht eine Dienstanweisung gemäß Paragraf 12 BPO, diesen Sachverhalt ausführlich im Bericht darzustellen, um die Grundlage für die spätere tatsächliche Verständigung schon zu schaffen. Bleibt gleich – der Gedanke ist, dass der Steuerpflichtige, dessen Sachverhalt nunmehr geprüft wird und gedanklich vorausgesetzte Sachverhalt sich auf die gleichbleibende steuerliche Behandlung bei gleichbleibender Gesetzgebung soll verlassen können. Der Anwendungsbereich der Vorschrift erstreckt sich auf für die Vergangenheit geprüfte (verwirklichte) Sachverhalte mit Wirkung in die Zukunft (z. B. Gesellschaftsverträge, Erwerb von Grundstücken). Zwischen der Außenprüfung und dem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage muss der zeitliche Zusammenhang gewahrt bleiben (BFH-Urteil vom 13.12.1995, XI R 43-45/89, BStBl 1996 II S. 232). Bei einem nach der Schlussbesprechung gestellten Antrag ist i. d. R. keine verbindliche Zusage mehr zu erteilen, wenn hierzu umfangreiche Prüfungshandlungen erforderlich sind. Der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage soll schriftlich bzw. elektronisch gestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 4.8.1961, VI 269/60 S, BStBl III S. 562). Unklarheiten gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 13.12.1989, X R 208/87, BStBl 1990 II S. 274).

Die Beurteilung eines Sachverhalts im Prüfungsbericht oder in einem aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid steht einer verbindlichen Zusage nicht gleich (BFH-Urteil vom 23.9.1992, X R 129/90, BFH/NV 1993 S. 294). Auch die Tatsache, dass eine bestimmte Gestaltung von vorangegangenen Außenprüfungen nicht beanstandet wurde, schafft keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben (BFH-Urteil vom 29.1.1997, XI R 27/95, BFH/NV S. 816).

Wichtig ist es daher, dass der Sachverhalt richtig und vollständig erfasst wird.

Streitpunkte sind später häufig Fragen, ob sich wesentliche Teile geändert haben, so dass die verbindliche Zusage dann für den (angeblich) veränderten Sachverhalt nicht mehr gelten soll. Dabei können schon mal unerhebliche aber tatsächlich veränderte Punkte  aus Sicht der Finanzverwaltung plötzlich ganz erheblich sein, wenn diese nicht mehr an der verbindlichen Zusage sich festhalten lassen will.

Die verbindliche Zusage ist schriftlich zu erteilen und hat den vorgeschriebenen Mindestinhalt nach Paragraf 205 AO. Die Finanzbehörde ist in den Folgejahren an die in der Zusage dargestellte steuerliche Behandlung des Sachverhalt gebunden, soweit sich diese nicht in steuerlich bedeutsamen Punkten ändert, Paragraf 206 Abs. 1 AO.

Aus jeder verbindlichen Zusage soll der Zeitraum ihrer Gültigkeit hervorgehen, Paragraf 205 Abs. 2 Nummer 3, Paragraf 120 Abs. 2 Nummer 1 AO. Mit Ablauf dieses Zeitraums tritt die Zusage automatisch außer Kraft. Die Bindungswirkungen einer Zusage enden auch kraft Gesetzes, wenn die ihr zugrunde liegenden Vorschriften geändert werden, Paragraf 207 Abs. 1 AO.

Der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage kann ausnahmsweise abgelehnt werden, insbesondere, wenn sich der Sachverhalt nicht für eine verbindliche Zusage eignet (z. B. zukünftige Angemessenheit von Verrechnungspreisen bei unübersichtlichen Marktverhältnissen) oder wenn zu dem betreffenden Sachverhalt die Herausgabe von allgemeinen Verwaltungsvorschriften oder eine Grundsatzentscheidung des BFH nahe bevorsteht.

Neben diesen verbindlichen Zusagen nach §§ 204 ff AO gibt es auch häufig von Betriebsprüfer oder Fahndungsprüfern mündliche unverbindliche aber im Ergebnis meist doch wirksame Zusagen. Diese sind natürlich nicht einklagbar. Aber ein alter erfahrener prüfer, der im Finanzamt gut vernetzt ist, kann so einiges regeln, wofür er eigentlich gar nicht zuständig ist. Dies kann sich positiv wie negativ auswirken. Mancher missbraucht seine Macht und seine Regelungskompetenzen. Manch anderer ist ein angenehmer Gesprächspartner, der dann den gesamten Fall vernünftig abschließt und mit seinem SGL, dem Veranlagungsbezirk, der Vollstreckungsstelle und der Bußgeld- und Strafsachenstelle sachgerechte Lösungen vorbereitet und bespricht und diese dann etwa nur im Rahmen der Schlussbesprechung dann von den zuständigen Stellen nachvollzogen und offiziell abgesegnet werden.

Vorsicht nur vor falschen steuerstrafrechtlichen Versprechungen, die gar nicht eingehalten werden können. Manchmal versucht man auch mit falschen Zusagen einen Keil zwischen Berater und Steuerpflichtigen zu treiben. Meist kann der Steuerpflichtige allein die mögliche Reichweite und die Regelungskompetenz gar nicht richtig abschätzen, sodass er hier einer Beratung bedarf, was der Prüfer zusagen kann und was nicht. Solche Zusagen im Laufe eines Verfahrens helfen meist enorm weiter, sind aber weder schriftlich noch einklagbar. Es gilt das Prinzip: ein Mann ein Wort. Nur selten fallen dem Prüfer/Fahnder dann andere Kollegen in den Rücken. Meist klärt er im Vorfeld geschickt, was geht und was nicht.