Sperrwirkungstatbestände

Die Sperrwirkung Tatbestände das §en 371 Abs. 2 AO beruhen mit unterschiedlicher Intensität auf dem der Selbstanzeige innewohnenden Fiskalzweck, dem Fiskus bisher nicht bekannte Steuerquellen zu erschließen. Hat der Fiskus diese bis dahin unbekannten Steuerquellen ohne Zutun des Steuerpflichtigen erkannt, oder steht er unmittelbar vor der sicheren Tat Entdeckung, kann der Steuerpflichtige sich durch sein Zutun nicht das Bonbon der Straffreiheit mehr erarbeiten. So ganz logisch ist das nicht immer: auch in einer Betriebsprüfung können natürlich Steuerhinterziehungsfelder übersehen werden, sodass trotz laufender Prüfung der Prüfer die Hinterziehungen nicht findet.

Gleichwohl ist hier strukturell mit dem Beginn der Außenprüfung bzw. Schon vorgelagert mit dem Zugang der Prüfungsanordnung thematisiert der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass nun die Entdeckungsgefahr so hoch ist, dass sie mit der Entdeckung von Gesetzes wegen gleichgesetzt wird. In diesen Fällen bleibt also dem Steuerpflichtige nichts anderes übrig, als während der Prüfung zu schweigen und abzuwarten, ob der Prüfer die Hinterziehung entdeckt oder nicht. Entdeckt er sie nicht, dürfte nach der Prüfung das Selbstanzeigeinteresse relativ gering sein. Zwar könnte auch eine Wiederholungsprüfung erfolgen oder eine Steuerfahndung Durchsuchung erfolgen, sodass natürlich auch nach nicht Entdeckung durch die WP eine gewisse Anreizfunktion zur Straffreiheit noch besteht, je weiter die Veranlagungszeiträume jedoch zurücklegen und in der Annahme, wenn bis dahin nichts hoch geblockt ist und niemand ihn angezeigt hat und der Sachverhalt auch sonst nicht offenbar wurde, dass vermutlich auch mit dem Lauf der Zeit die Chancen ganz gut stehen, dass die Sache verjährt.

Anders wird dies bei Dauersachverhalten vielleicht zu beurteilen sein, die sich bis heute immer noch wie ein roter Faden in dem Erklärungssachverhalten widerspiegeln: Hier verjähren zwar auch die ältesten Zeiträume – aber es kommen immer wieder neue hinzu. Wenn man bei solchen Dauersachverhalten endlich mit der Hinterziehung aufräumen will, bleibt nichts anderes übrig als zu warten, ob der Prüfer während der Betriebsprüfung den Hinterziehungssachverhalt findet und falls nein, dann endlich nach Abschluss der Betriebsprüfung, also nach ergehen des Betriebsprüfungsberichts und dessen Auswertung die Selbstanzeige dann strafbefreiend abzugeben.

Die Sperrwirkung Tatbestände des §en 371 Abs. 2 AO lauten wörtlich wie folgt im einzelnen:

(2) 1Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
a) dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Absatz 1 oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung, oder
b) dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, oder
d) ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
e) ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes, einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g des Einkommensteuergesetzes oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat oder
2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste,
3. die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25 000 Euro je Tat übersteigt, oder
4. ein in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 6 genannter besonders schwerer Fall vorliegt.

2Der Ausschluss der Straffreiheit nach Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c hindert nicht die Abgabe einer Berichtigung nach Absatz 1 für die nicht unter Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c fallenden Steuerstraftaten einer Steuerart.

§ 371 Abs. 2 Nummer 2 AO macht immer wieder besondere Probleme:

wann war die Tat bereits entdeckt? Die drohende Entdeckung darf auch nicht mit der tatsächlich bereits erfolgten Entdeckung verwechselt werden. Insoweit ist grundsätzlich stets erforderlich, dass ein mit der Ermittlung des Sachverhaltes beauftragter Finanzbeamter einerseits einen Sachverhalt positiv kennt und sich die Steuerakte (elektronisch oder papiermäßig) des Steuerpflichtigen zieht und prüfen will, ob dieser Sachverhalt dort korrekt erklärt ist. Dabei kann seine Prüfung zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Aufgrund der Eindeutigkeit des Sachverhaltes und der Betragsidentität kann er positiv feststellen, dass dieser Sachverhalt erklärt und veranlagt ist. Da meistens aber die zahlenverdichtete Zahlen sind, kann es durchaus sein, dass in der entsprechenden Zeile höhere Beträge angegeben sind, als dass ihm vorliegende Kontrollmaterial besagt, sodass er weder ausschließen kann noch sicher bejahen kann, dass die im Kontrollmaterial enthaltene Zahl in der verdichteten größeren tatsächlich enthalten ist. Hier wird der Prüfer weiter nachfragen müssen, etwa dergestalt, dass er den Steuerpflichtigen um Aufschlüsselung der verdichteten Zahlen bittet, was verdeckt dadurch geschehen kann, dass um Einreichung der betreffenden Belege bittet. Schließlich kann in der betreffenden Zeile auch nichts stehen oder eine 0 oder ein Strich, was auf den 1. Blick darauf schließen lässt, dass die Zahl aus dem Kontrollmaterial nicht dort erklärt ist. Aber auch in diesen Fällen ist eine Hinterziehung nicht zwingend damit schon festgestellt, da natürlich auch der steuerlich Welle wandte Sachverhalt versehentlich falsch in einer anderen Zahl eingetragen sein könnte: nehmen wir folgendes Beispiel: das liegt Kontrollmaterial vor über Zinseinkünfte über 1.250 CHF auf einem Schweizer Bankkonto. Diese müssten eigentlich bei den ausländischen Kapitaleinkünften erklärt sein. Sind dort 6000 € ausländische Zinseinkünfte erklärt, könnten darin die 1250 CHF umgerechnet enthalten sein. Hier werden also weitere Nachfragen erforderlich sein. Aber selbst wenn ausländische Zinseinkünfte verneint sind, könnten bei den inländischen Zinseinkünften versehentlich die ausländischen Zinseinkünfte mit erklärt sein. Stehen also dort 12.000 € inländische Zinseinkünfte, könnten dort auch die 1250 CHF mit enthalten sein.

Vielleicht geht der Prüfer hier von einem Anfangsverdacht aus, vielleicht fragt er aber auch erst einmal nach. Der Anfangsverdacht könnte sich darauf stützen, dass keine ausländischen Einkünfte erklärt sind. Die Nachfrage wäre genauso gut möglich, wenn er nicht weiß, wie fehlerhaft der Steuerpflichtige die Zinseinkünfte bei den inländischen Zinseinkünften zusammengerechnet hat Zinseinkünfte mit enthalten sind. Wenn inländische und ausländische Zinseinkünfte mit 0 oder jedenfalls kleiner 1250 CHF angegeben sind, spricht viel für die Annahme eines Anfangsverdachtes bezüglich einer Steuerhinterziehung. Aber selbst wenn bei den ausländischen Zinseinkünften 1250 CHF erklärt sind, muss dies nicht der Betrag sein, der gemäß Kontrollmaterial dem Steuerpflichtigen zugewiesen ist. Erklärt worden sein könnten 1250 CHF bei der UBS in Bern und die 1250 CHF bei der Bank Julius Bär in Zürich, die das Kontrollmaterial betrifft, könnte nicht erklärt sein. Auch hier wird der Prüfer also nachfragen. Was bedeutet das für die Tat Entdeckung? Erst dann wenn der Prüfer oder der Finanzbeamte klar erkennt, dass die steuerlich relevanten Einkünfte gemäß dem Kontrollmaterial nicht erklärt sind – was er erst mit dem Abgleich in der Steuererklärung erkennt – kann man von einer Tatentdeckung sprechen. Bei den davor erfolgenden Rückfragen und bitten um Belegvorlagen vermutet vielleicht der Finanzbeamter etwas oder fantasiert etwas, hat aber die Tat noch nicht positiv entdeckt. Früher konnte selbst der Blick in die elektronische Veranlagung dem Prüfer noch nicht sicher sagen, ob der Sachverhalt nicht vielleicht doch erklärt war, da Eingabefehler möglich sind und damit zwischen der Erklärung der elektronischen Verarbeitung ein Unterschied bestehen könnte. Seitdem jedoch die Erklärungen elektronisch eingereicht werden, sind solche Eingabefehler ausgeschlossen. Damit kann der Prüfer in die elektronische Veranlagung blicken und Feststellungen im obigen Umfang treffen. Nur in den Fällen, in denen die Erklärung bzw. Veranlagung offensichtlich falsch ist, kann also der Prüfer nach Einblick in die elektronischen oder papiermäßigen Unterlagen die Tat entdeckt haben. Da es in Nummer 2 klar und ausdrücklich heißt, dass die Tat entdeckt sein muss, genügt also die unmittelbar bevorstehende Tatentdeckung oder die drohende Tatentdeckung oder die vermutlich alsbaldige Tatentdeckung nicht. Hier gab es in der Vergangenheit einige Fehlentscheidungen bei den Daten CDs, aus deren Existenz bzw. Aus deren Ankauf unter anderem das LG Kiel schloss, dass damit eine Tatentdeckung gegeben sei. Das ist natürlich Unsinn. Alleine eine Daten CD mit einer Vielzahl von Bankkunden, die mit Vornamen, Nachnamen, Geburtsdatum und einem Kontostand zu einem bestimmten Stichtag dort aufgelistet sind, besagt gar nichts, ob und welche Erträge diese hatten und ob diese versteuert sind.

So könnte der Depotbestand aus ertraglosen Aktien oder sonstigen ertraglosen Wertpapieren oder Edelmetallen bestehen, sodass natürlich hier keine Erträge entstanden sind, sodass alleine aus dem Bestand keine Erkenntnis über die Höhe der Erträge oder über Erträge dem Grunde nach abzuleiten sind. Erst recht kann ohne Einblicke in die betreffenden Steuerakten nicht verifiziert oder falsifiziert werden, ob etwaige Erträge aus dem Ausland angegeben sind oder nicht. Bis dahin sind das also alles nur Vermutungen oder vielleicht ein strafrechtlicher Anfangsverdacht, aber jedenfalls noch keine Tat Entdeckung im Sinne des §en 371 Abs. 2 Nummer 2 AO. Das LG Kiel sah das jedoch anders – und hat dabei auch erkannt, dass natürlich die Tat Entdeckung alleine nicht genügt, sondern der Täter von der Tat Entdeckung auch positiv wissen muss oder dies bei verständiger Würdigung hätte erkennen können müssen. Durch die Presseberichterstattung über den Ankauf einer Daten CD war jedoch noch lange nicht klar, ob der Inhalt der Daten CD mit der konkreten Steuererklärung abgeglichen war, ob also eine Tatentdeckung in der Finanzbehörde durch einen Ermittler überhaupt erfolgt war. Woher der Steuerpflichtige nun auch wissen soll, dass er auf der Daten CD drauf ist, und zwar sodass er ermittelbar ist und ob sein Fall konkret schon mit seiner Steuer Akte abgeglichen wurde, ist unerfindlich. Dies ließe sich nur vorstellen, wenn ein befreundeter Finanzbeamter etwa den Steuerpflichtigen anruft und die mitteilt, dass eben er oder sein Kollege ihnen enttarnt hätten und er nun noch schnell eine Selbstanzeige abgeben soll, bevor der Steuerfahndungstrupp morgen oder übermorgen einen Durchsuchungsbeschluss beantragt und dann in 2-3 Wochen bei ihm diesen vollzieht. Solange aber ein netter Prüfer oder Finanzbeamte nicht dem Steuerpflichtigen dies souffliert, kann der Steuerpflichtige bei diesen Sachverhalten keine positive Kenntnis über die Tat Entdeckung betreffend seiner eigenen Steuerhinterziehung haben. Und wie der Steuerpflichtige bei verständiger Würdigung erkennen können soll, dass er entdeckt ist, ist auch unerfindlich. Denn der Steuerpflichtige weiß ja nicht einmal, ob er selbst tatsächlich auf der Daten CD drauf ist. Der wurden keine Listen von Steuerpflichtigen veröffentlicht, die auf der Daten CD drauf wären und solange nicht klar ist, ob alle oder nur einige von der Bank auf der CD enthalten sind, weiß der Steuerpflichtige eben nicht, ob er selbst Glück oder Pech hat und auf der CD selbst drauf ist oder nicht. Wie solle also bei dieser unklaren Sachlage bei verständiger Würdigung wissen, dass seine Tat bereits entdeckt ist wo er noch nicht einmal weiß, ob er auf der Daten CD drauf ist und noch nicht einmal weiß, ob und wann der zuständige Finanzbeamter den Datensatz auf der CD mit seiner eigenen Steuererklärung abgleicht und dann möglicherweise zu der Erkenntnis kommt, die Tat sei entdeckt oder eben wie oben dargestellt weitere Fragen stellen muss um den Sachverhalt aufzuklären.

Ein Beipiel völlig fehlerhafter Rechtsanwendung des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ist das nachstehende Fehlurteil des OLG Kiel:

„Der Angeklagte ist durch das am 27. November 2014 verkündete Urteil des Amtsgerichts Kiel wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 8 Monaten verurteilt worden, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde; im Übrigen ist der Angeklagte vom Amtsgericht freigesprochen worden. Die gegen dieses Urteil gerichtete Berufung des Angeklagten hat die 11. kleine Straf- kammer des Landgerichts Kiel mit dem Urteil vom 16. April 2015 als unbegründet verworfen.

Nach den Feststellungen der Strafkammer eröffnete der Angeklagte im Verlauf der 1990er Jahre bei den schweizerischen Banken Credit Lyonnais (heute Credit Agrico- le), Baumann & Cie. und Julius Bär in der Schweiz Konten und Depots, um einen Teil seines Vermögens vor dem Zugriff Dritter zu schützen. Aus diesen Kapitalanlagen in der Schweiz erzielte der Angeklagte teilweise Einkünfte wie auch Verluste, die er für die Veranlagungsjahre 2001 – 2011 in seinen Einkommensteuererklärungen nicht angab. Dabei nahm der Anklage jedenfalls billigend in Kauf, dass durch die nicht vollständigen Einkommensteuererklärungen die Steuern zu niedrig festgesetzt wer- den könnten. Durch die unvollständigen Einkommensteuererklärungen wurde die Einkommensteuer in den Jahren 2007 bis 2010 um Beträge zwischen 4.229,58 € und 35.014,71 € verkürzt und unter Einbezug eines zu hoch festgestellten Verlustvortrags um 110.057,11 € zu gering festgesetzt.

In der zweiten Hälfte des Jahres 2011 entschloss sich der Angeklagte, seine Vermö- genswerte aus der Schweiz nach Deutschland zurück zu transferieren und dem Fi- nanzamt gegenüber offenzulegen. Anfang August 2012 offenbarte er gegenüber sei- nem Steuerberater, dem Zeugen M., die Konten und Geldanlagen bei den drei Schweizer Bankhäusern. Der Zeuge M. ging nach dem Ankauf einer ersten CD mit Datensätzen von deutschen Kunden durch Finanzbehörden in Deutschland davon aus, dass weitere Ankäufe derartiger Datensätze folgen würden. Er schätzte deshalb das Entdeckungsrisiko für den Angeklagten als „enorm“ ein, teilte dies dem Ange- klagten auch mit und riet ihm, so schnell wie möglich die bisher noch nicht vollständi- gen Steuererklärungen beim Finanzamt zu berichtigen. Nach umfangreichen Arbei- ten des Zeugen M. und seiner Mitarbeiter gab der Angeklagte am 6. September 2012 beim Finanzamt N. eine Selbstanzeige ab, mit der alle bisher verheimlichten Einkünf- te aus den Jahren 2001 bis 2011 offen gelegt wurden. Die vom Finanzamt darauf

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geforderte Nachzahlung einschließlich der Zuschläge wurde fristgerecht von dem Angeklagten beglichen.

Bereits zuvor hatten die nordrhein-westfälischen Finanzbehörden zum Jahreswech- sel 2011/2012 eine CD mit Daten von 2.500 bis 3.000 Kunden des Bankhauses Juli- us Bär erworben, unter denen sich auch die Daten zur Kontoverbindung des Ange- klagten befanden. Nachdem das für die Auswertung zuständige Finanzamt M. die den Angeklagten betreffenden Daten mit den Steuerdaten des Finanzamts N. abge- glichen hatte, fertigte ein Mitarbeiter des Finanzamts M. am 22. August 2012 einen Verdachtsprüfungsvermerk und am 23. August 2012 wurde gegen den Angeklagten ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommens- teuer für die Jahre 2007 bis 2010 eingeleitet.

Im Hinblick auf die öffentliche Berichterstattung über den Ankauf von Datenträgern mit Datensätzen von ausländischen Kunden Schweizer Bankhäuser hat das Landge- richt folgende Feststellung getroffen:

„Im August 2012 wurde in der regionalen und überregionalen Presse im- mer wieder und ausführlich über den Ankauf von „Steuer-CD’s“ berichtet. Einige dieser Berichte betrafen die CD mit Daten von der Bank Julius Bär, die zum Jahreswechsel 2011/2012 von den nordrhein-westfälischen Fi- nanzbehörden erworben worden war. Die Bank Julius Bär wurde dabei in verschiedenen Berichten namentlich genannt.

Der Angeklagte informierte sich insbesondere über die Internetseite „Bör- se.de“ über Wirtschaftsnachrichten. Auf dieser Seite wurden am 27. Au- gust 2012 zwei Nachrichten der Deutschen Presseagentur verlinkt, in de- nen von einer von deutschen Behörden angekauften CD mit Kundendaten der Bank Julius Bär berichtet wurde.

Der Angeklagte hatte im Jahre 2012 zur Kenntnis genommen, dass „Steu- er-CD’s“ mit Daten schweizerischer Banken durch deutsche Finanzbehör- den angekauft wurden. Zum Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige war

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ihm bekannt, dass deutsche Finanzbehörden auch eine CD mit Kunden- daten der Bank Julius Bär erworben hatten.“

Das Landgericht hat eine strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige des Angeklag- ten nach § 371 Abs. 1 AOO verneint, da die Voraussetzungen des Sperrgrunds nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO vorlägen. Zum Zeitpunkt der Selbstanzeige seien die Taten bereits entdeckt gewesen und der Angeklagte habe aufgrund der ihm bekannten Be- richte über den Ankauf einer CD mit Datensätzen von Kunden des Bankhauses Juli- us Bär auch mit der Entdeckung der Taten rechnen müssen.

Hiergegen richtet sich die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung mate- riellen Rechts rügt und sich insbesondere dagegen wendet, dass das Landgericht ein Eingreifen des Sperrtatbestands nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO angenommen und da- mit eine strafbefreiende Wirkung seiner Selbstanzeige verneint hat.

II.
Die Revision des Angeklagten ist zulässig, hat in der Sache aber keinen Erfolg und war deshalb nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet zu verwerfen.

  1. Das Landgericht hat zu Recht angenommen, dass der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO eingreift und damit die Selbstanzeige keine strafbefreiende Wirkung nach § 371 Abs. 1 AO entfaltet.

Auf der Grundlage der nicht angegriffenen Feststellung des Landgerichts lagen zum maßgeblichen Zeitpunkt, dem der Selbstanzeige vom 6. September 2012, die Vo- raussetzungen des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO vor. Nach dieser Vorschrift tritt Straffreiheit durch eine Selbstanzeige nicht ein, wenn eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

a) Die von dem Angeklagten begangenen Hinterziehungstaten waren bei Abgabe der Selbstanzeige am 6. September 2012 bereits entdeckt. Bereits zuvor war auf-

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grund des Datenabgleichs vom 22. August 2012 festgestellt worden, dass der Ange- klagte die Bankverbindung zu dem Bankhaus Julius Bär in der Schweiz nicht in sei- nen Einkommenssteuererklärungen angegeben hatte, woraufhin am 23. August 2012 ein Steuerstrafverfahren gegen den Angeklagten eingeleitet wurde.

b) Das Landgericht ist auch mit Recht davon ausgegangen, dass der Angeklagte bei Abgabe der Selbstanzeige am 6. September 2012 im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO unter verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste, dass die Hinterziehungstaten bereits entdeckt waren.

aa) Bei dem Begriff des „Rechnenmüssens“ mit einer Tatentdeckung handelt es sich um eine Beweisregel zu Ungunsten des Täters, die auf die dem Täter bekannten Umstände fußt. Es kommt darauf an, ob der Täter aufgrund der ihm nachweislich bekannten Umstände mit der Entdeckung seiner Tat rechnen musste. Dabei ist auf die individuellen Fähigkeiten des jeweiligen Täters abzustellen; maßgeblich ist, in- wieweit der Täter nach seiner persönlichen Erkenntnis- und Urteilsfähigkeit eine Ta- tentdeckung annehmen musste (vgl. zum Vorstehenden: Kohler in Münchner Kom- mentar zum StGB, 2. Aufl., § 371 AO Rn. 278 f.).

In der Literatur wird der Begriff des „Rechnenmüssens“ ganz überwiegend dahin ge- hend verstanden, dass der Täter aufgrund der ihm bekannten Tatsachen davon aus- gehen muss, dass die Tat entdeckt ist: „Rechnenmüssen“ mit der Tatentdeckung sei anzunehmen, wenn der Täter nach den ihm bekannten Tatsachen den Schluss hätte ziehen müssen, dass die Tat entdeckt ist. Aufgrund der dem Täter bekannten Um- ständen hätte sich ihm die Tatentdeckung aufdrängen müssen (so Joecks in Fran- zen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 371 Rn. 198; Kohler, aaO., § 371 AO Rn. 279; Jäger in Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl., § 371 Rn. 70; Hadamitz- ky/Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 200. Ergänzungsliefe- rung, Oktober 2014, § 371 AO, Rn. 40; ähnlich auch Schöler, DStR 2015, 503, 506). Das Landgericht ist demgegenüber mit Recht davon ausgegangen, dass der Begriff des „Rechnenmüssens“ weiter auszulegen ist und ein „Rechnenmüssen“ auch vor- liegt, wenn ein Täter aufgrund der ihm bekannten Umstände eine Tatentdeckung für durchaus möglich oder wahrscheinlich hält, auch wenn eine gewisse Unsicherheit verbleibt. Diese Auslegung entspricht dem Wortlaut der Vorschrift, steht im Einklang

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mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und widerspricht – ent- gegen der Auffassung der Revision – nicht dem erkennbaren gesetzgeberischen Wil- len.

(1.) Dem allgemeinen Sprachverständnis nach ist unter der Formulierung „mit et- was zu rechnen“ zu verstehen, dass jemand aufgrund bestimmter Umstände bzw. Überlegungen den Eintritt eines bestimmten Ereignisses als möglich bzw. wahr- scheinlich annimmt (vgl. www.duden.de/rechtschreibung/rechnen). Im Unterschied zum Begriff des „Kennens“, der auf die positive Kenntnis, also das Wissen von be- stimmten Umständen hindeutet, beinhaltet „mit etwas zu rechnen“, also eine noch verbleibende Unsicherheit.

(2.) Allein eine solche Auslegung steht auch mit der der Rechtsprechung des Bun- desgerichtshofs im Einklang. Dieser hat mit dem Beschluss vom 20. Mai 2015 ausge- führt, der Tatbestand der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO sei im Hin- blick auf den staatlichen Strafanspruch restriktiv auszulegen (BGH, Beschl. v. 20 Mai 2015 – 1 StR 577/09 -, bei Juris Rn. 17). Dies spricht dafür, die Voraussetzungen des Sperrgrunds nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO – wie auch der anderen Sperrgründe, die gerade einen Wegfall der Strafbefreiung nach § 371 Abs. 1 AO zur Folge haben, – nicht gemäß der Auffassung der Literatur eng, sondern dem allgemeinen Sprachge- brauch folgend dahingehend auszulegen, dass ein „Rechnenmüssen“ mit der Ta- tentdeckung bereits dann vorliegt, wenn der Täter aufgrund der ihm bekannten Um- stände eine Entdeckung für naheliegend hält, ohne hiervon aber bereits sicher aus- zugehen. Eine solche Auslegung wird auch dadurch bestätigt, dass nach der Recht- sprechung des Bundesgerichtshofs im Hinblick auf verbesserte Ermittlungsmöglich- keiten bei Steuerstraftaten keine hohen Anforderungen an die Annahme eines „Ken- nenmüssens“ der Tatentdeckung zu stellen sind. Der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO werde deshalb – so der Bundesgerichtshof weiter – maßgeblich durch die objektive Voraussetzung der Tatentdeckung und weniger durch die subjektive Kom- ponente bestimmt (BGH, aaO., bei Juris Rn. 33).

(3.) Eine solche Auslegung steht auch nicht im Widerspruch zum erkennbaren ge- setzgeberischen Willen. Der Gesetzgeber hat zwar entgegen dem damaligen Vor- schlag des Bundesrats (vgl. BT-Drucksache 17/2823, S. 28 f.) auf das subjektive

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Element des Wissens von bzw. „Rechnenmüssens“ mit einer Tatentdeckung nicht verzichtet, sondern auch in der ab dem 3. Mai 2011 geltenden Fassung wie auch in der derzeit seit dem 1. Januar 2015 geltenden Fassung die subjektive Komponente beibehalten. Das lässt aber nicht auf den gesetzgeberischen Willen schließen, das subjektive Element müsse bei Auslegung des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO in besonderem Maße Beachtung finden. Die schlichte Beibehaltung der subjektiven Komponente spricht vielmehr dafür, dass der Gesetzgeber – auch in Kenntnis der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – keine Notwendigkeit für eine Gesetzesänderung sah. Ein gesetzgeberischer Wille zur Stärkung des subjektiven Elements in § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO über die zu damaligen Zeitpunkt bereits bekannte Auslegung durch den Bundes- gerichtshof hinaus ließe sich aber nur annehmen, wenn es auch zu einer entspre- chenden Gesetzesänderung gekommen wäre. Dies ist aber nicht der Fall gewesen.

bb) Unter Berücksichtigung der vorstehenden Auslegung des Begriffs „Rechnen- müssens“ im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO hat das Landgericht ohne Rechtsfeh- ler aufgrund der von ihm festgestellten Tatsachen angenommen, dass der Angeklag- te bei der Selbstanzeige mit der Entdeckung seiner Taten rechnen musste. Nach den Feststellungen hatte der Angeklagte bei der Selbstanzeige Kenntnis, dass eine CD mit Datensätzen von Kunden des Bankhauses Julius Bär zum Jahreswechsel 2011/2012 von den Finanzbehörden in Nordrhein-Westfalen erworben worden war. Zudem war er im Zuge der Offenbarung seiner Konten in der Schweiz gegenüber seinem Steuerberater von diesem auf ein großes Entdeckungsrisiko hingewiesen worden.

Ob der Angeklagte angesichts dieser ihm bekannten Umstände – wie vom Landge- richt angenommen – mit einer Entdeckung der Steuerhinterziehung in Bezug auf alle drei schweizerische Banken, bei denen er Kapital angelegt hatte, rechnen musste, kann dahingestellt bleiben. Denn jedenfalls im Hinblick auf die beim Bankhaus Julius Bär erzielten Kapitaleinkünfte musste der Angeklagte bei der Selbstanzeige mit einer Tatentdeckung rechnen.

(1.) Der Angeklagte wusste, dass die Daten von Kunden dieser Bank an die deut- schen Finanzbehörden gelangt waren. Das Risiko einer Entdeckung seiner bei dem Bankhaus Julius Bär erzielten Kapitaleinkünfte hatte sich über das allgemeine Ent-

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deckungsrisiko und das gesteigerte Entdeckungsrisiko bei Ankauf eines Datensatzes eines nicht näher bekannten Bankhauses hinaus ganz erheblich verdichtet. Der Ge- wissheit einer Entdeckung seiner Hinterziehungstaten standen in dieser Situation allein zwei Umstände entgegen: Dass sich die Daten des Angeklagten nicht auf dem an die deutschen Finanzbehörden verkauften Datensatz befanden oder aber – sofern dies der Fall sein sollte -, dass die Taten mangels bisherigem Datenabgleich noch nicht entdeckt worden waren. Beides war in der konkreten Situation unter Berück- sichtigung der Erkenntnis- und Urteilsfähigkeit des Angeklagten bei Abgabe der Selbstanzeige unwahrscheinlich und eine bereits erfolgte Entdeckung damit wahr- scheinlich.

In zeitlicher Hinsicht war nach dem Kenntnisstand des Angeklagten davon auszuge- hen, dass der Datensatz auf der CD bereits ausgewertet war. Der Angeklagte wuss- te, dass die Finanzbehörden zum Jahreswechsel 2011/2012 die Daten-CD erworben hatten. Da der Ankauf derartiger Daten durch deutsche Finanzbehörden gerade dem Ziel diente, geheim gehaltene Steuerquellen zu erschließen, war bei einem Zeitab- lauf von mehr als 6 Monaten mit einer zwischenzeitlichen Auswertung der auf der CD enthaltenen Daten auszugehen.

Der Angeklagte konnte danach bei Abgabe der Selbstanzeige allenfalls hoffen, dass der Datensatz auf der CD nicht die Daten zu seiner Kontoverbindung enthalten wür- de. Diese noch verbleibende Ungewissheit steht der Annahme eines „Rechnenmüs- sens“ mit der Tatentdeckung indessen nicht entgegen. Der Angeklagte hatte zwar nach den vom Landgericht getroffenen Feststellungen keine Kenntnis von dem Um- fang des Datensatzes, der sich auf der angekauften CD befand. Schon aus dem Um- stand, dass die deutschen Finanzbehörden den Datenträger angekauft hatten, ergab sich bei verständiger Würdigung, dass sich auf der CD ein umfangreicher Datensatz befinden würde. Anderenfalls hätten die deutschen Behörden einen solchen Daten- träger nicht erworben. Dies war für den Angeklagten, der nach den Feststellungen des Landgerichts auf möglichst weitgehende Kontrolle seiner Angelegenheiten be- dacht war, auch zu erkennen, zumal er von seinem Steuerberater bereits aufgrund des erstmaligen Ankaufs von Datensätzen schweizerischer Banken auf ein hohes „Entdeckungsrisiko“ hingewiesen worden war. Denn ein solches bestand nur, wenn sich auf derartigen „Steuer-CD ́s“ umfangreiche Datensätze befinden. Bei verständi-

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ger Würdigung musste der Angeklagte somit von einem umfangreichen Datensatz auf der CD ausgehen, so dass die erhebliche Wahrscheinlichkeit bestand, dass sich die Daten seiner Kontoverbindung beim Bankhaus Julius Bär hierunter befanden.

Angesichts dieser dem Angeklagten bekannten Umstände musste er – wie zutreffend vom Landgericht angenommen – mit einer Tatentdeckung rechnen.

(2.) In der Literatur wird demgegenüber angenommen, ein „Rechnenmüssen“ mit der Tatentdeckung könne auch bei medialer Berichterstattung von dem Ankauf derartiger Datensätze erst angenommen werden, wenn der Täter von dem Umfang der Da- tensätze auf einem angekauften Datenträger und der Anzahl der aus Deutschland stammenden Kunden, die unter Umgehung des deutschen Fiskus bei dem betreffen- den Bankhaus Gelder angelegt haben, Kenntnis hat. Nur dann könne sich der Täter eine Vorstellung davon machen, wie hoch die Wahrscheinlichkeit ist, dass der den deutschen Behörden zugängliche Datensatz auch die Daten zu seiner Geschäftsver- bindung bei dem betreffenden Bankhaus enthält (so Schauf in Kohlmann, Steuer- strafrecht, 52. Lfg., Stand Aug. 2015, § 371 AO Rn. 741; Kohler, aaO., § 371 AO Rn. 281; Schöler, DStR 2015, 503, 507; Mückenberger/Iannone, NJW 2012, 3481, 3482 f.).

Dem folgt der Senat nicht. Damit würden die Anforderungen an ein Rechnenmüssen mit der Tatentdeckung zu hoch gesetzt werden. Denn der medialen Berichterstattung werden derartige Details kaum jemals zu entnehmen sein. Bei einem Täter, der allein im Hinblick auf die Hoffnung, dass sich unter den regelmäßig umfangreichen Da- tensätzen seine Daten nicht befinden, ein „Rechnenmüssen“ mit der Tatentdeckung im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO zu verneinen, wäre aber mit dem Wortlaut der Vorschrift gemäß obiger Auslegung nicht zu vereinbaren. Es entspräche auch nicht der bereits erwähnten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, nach der an die An- nahme eines „Rechnenmüssens“ von der Tatentdeckung keine hohen Anforderun- gen zu stellen sind (BGH, aaO., bei juris Rn. 33).

(3.) Auch mit Blick auf den Sinn und Zweck des § 371 AO ist die Gewährung des Privilegs der Straffreiheit in einer solche Konstellation nicht geboten. § 371 AO dient zum einen fiskalischen Zwecken, nämlich der Erschließung verborgener Steuerquel-

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len; zum anderen soll eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit honoriert werden (BGH, aaO., bei juris Rn. 6 f.). Sofern es nach einer Tatentdeckung um das Eingreifen des Sperrgrunds nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO geht, tritt der fiskalische Zweck aber in den Hintergrund, da mit der Entdeckung eine bis dahin verborgene Steuerquellen für den Fiskus bereits erschlossen ist. Der dann im Vordergrund stehende Zweck, eine Ho- norierung der Rückkehr in die Steuerehrlichkeit, greift aber bei einem Täter, der infol- ge öffentlicher Berichterstattung von seiner – wahrscheinlichen – Entdeckung ausge- hen muss, nicht ein.

In der Literatur wird demgegenüber zum Teil die Auffassung vertreten, die Bejahung eines „Rechnenmüssens“ mit der Tatentdeckung aufgrund medialer Berichterstattung und ein dadurch bedingter Wegfall des Privilegs der Strafbefreiung hätten zur Folge, dass für Täter keinen Anreiz zu einer Offenbarung besteht und damit der von § 371 AO verfolgte fiskalische Zweck verfehlt wird (in diesem Sinne: Schauf in Kohlmann, aaO., § 371 Rn. 744ff.). Dabei wird übersehen, dass der fiskalische Zweck aus den zuvor genannten Gründen nach Tatentdeckung weitgehend nicht eingreift. Fiskali- sche Gründe können lediglich in den Fällen einer nur teilweisen Tatentdeckung noch eine Rolle spielen, wenn – wie auch hier – ein Täter neben einer bereits entdeckten Geschäftsverbindung noch weitere verborgene Steuerquellen im Ausland unterhält. Dass in solchen Fällen trotz fortbestehendem fiskalischem Aspekt eine Strafbefrei- ung nicht mehr in Frage kommt, ergibt sich aber schon dass der gesetzgeberischen Entscheidung, dass der Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO bereits dann ein- greift, wenn eine der Taten auch nur zum Teil entdeckt war. Abgesehen davon be- steht für eine Selbstanzeige selbst dann, wenn sie wegen Eingreifen eines Sperr- grunds nach § 371 Abs. 2 AO keine strafbefreiende Wirkung entfaltet, ein erheblicher Anreiz, da sie einen gewichtigen Strafmilderungsgrund darstellt.

c) Aus den eben genannten Gründen ist das Landgericht auch zutreffend davon ausgegangen, dass die Selbstanzeige in Bezug auf die weiteren Kapitaleinkünfte des Angeklagten bei den Bankhäusern Credit Agricole sowie Baumann & Cie. ebenfalls keine strafbefreiende Wirkung entfaltet. Denn nach dem Wortlaut des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO tritt Strafbefreiung bereits dann nicht ein, wenn eine der Steuerstraftaten auch nur zum Teil bereits entdeckt war und der Täter von dieser Entdeckung Kennt- nis hatte bzw. hiermit rechnen musste.

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2. Auch andere Rechtsfehler lässt das angefochtene Urteil im Hinblick auf die nicht ausgeführte Sachrüge nicht erkennen.“

Quelle: SchlHOLG, Beschluss des II. Strafsenats vom 30. Oktober 2015 – 2 Ss 63/15 (71/15) -, Pr. =. URL anzeigen