Zuschläge nach § 398 a AO

Die Vorschrift wurde durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 08.04.2011 (bgbl 2011 i, 676) ins gesetz eingefügt. mit Gesetz vom 19.12.14 wurde die regelung zum 01.01.15 deutlich verschärft, indem dann für nchzahlungsbeträge ab 25.000 € bis 100.000 € pro Steuerart und vz (keine Addition alle vz oder gar steuerartenübegreifend) 10 % zuschlag zur Erangung der nichtverfolgbarkeit gezahlt werden müssen – entsprechend 15 % Zuschlag für Steuer-Nachzahlungsbeträge von 100.000,01 € bis 1.000.000 und 20 % Zuschlag für darüberliegende Beträge (>1 Mio. € pro VZ und Steuerart= pro Tat im steuerstrafrechtlichen Sinne).

Die Berechnung erfolgt also wie folgt: verkürzte Steuer * Zuschlag = Zuschlagsbetrag. Zugrundgelegt wird der gesamte verkürzte Betrag. Bei einem Hinterziehungsbetrag von z.B. 1.230.500 € wird der Zuschlag wird nicht zerlegt, dass also der Hinterziehungsteilbetrag bis 25.000 € zuschlagsfrei bliebe – der Betragsteil ab 25.000 € bis 100.000 € „nur“ 10 % kostete, der Teil ab 100.000.01 bis 1 Mio.  Nur 15 % kostete und erst der über die 1. Mio € überschießende Teil dann erst 20 % kostet – nein: auf den Gesamtbetrag sind 20 % Zuschlag zur Erlabngung der Nichtverfolgbarkeit zu zahlen. In dem Beospiel sind alsi auf den Gesamtbetrag von 1.230.500 € dann 20 % Zuschlag = 246.100 € (siehe unten Beispiel 10) extra neben den Steuern und den Zinsen von 6 % p.a. (zur Verfassungswidrigkeit der 6 % vgl. BFH, Beschluss v. 25.4.20178, IX B 21/18, veröffentlicht am 14.5.2018) oder einen anderen angemessenen Zinssatz zu zahlen.

Die Schwellenwerte werden als endgültig angesehen, so dass bei nur geringfügigen Überschreitungen der Schwelle nach oben der Täter einfach Pech gehabt hat und er dann den Zuschlagssprung hinnehmen muss. Kulanzmöglichkeiten oder Abmilderungsmöglichkeiten sieht Jäger jedenfalls nicht (Jäger in Klein, AO-Kommentar, 13. A., 2016, RN 13). Dies führt zu schwer verständllichen Konsequenzen, bei geringfügigen Überschreitungen der Schwellen, was nachfolgende Beispiele verdeutlichen:

Die Schwellenwerte lösen schwer hinnehmbare Sprünge aus: warum soll der Steuerpflchtige im Fall 2 ohne einen Zuschlag davonkommen, während der im Fall 4 einen Zuschlag von 2.500 € zahlen muss, wobei sein Handlungsunrecht nur 1 Cent höher war. Noch härter trifft es den Steuerpflichtigen im Fall 9 im Verhältnis zu dem im Fall 8: 1 Cent mehr Steuern bewirken 50.000 € mehr Zuschlag. Da sind rufe nach milderen Stufen oder Kulanz- und Augenmaßlösungen nur allzu verständlich.

Das wirft gleichzeitig eine andere Frage auf: wenn ich alle Einnahmen nacherkläre, nun errechne, dass ich knapp eine Schwelle überschreite und jetzt angebliche

Wirkungsweise § 398 a AO

Beispiel Hinterziehungsbetrag pro VZ und Steuerart Zuschlags-Zinssatz in % Betrag in €
1 24.000,00 € 0 0,00 €
2 24.999,99 € 0 0,00 €
3 25.000,00 € 10 2.500,00 €
4 99.999,99 € 10 10.000,00 €
5 100.000,00 € 10 10.000,00 €
6 100.000,01 € 15 15.000,00 €
7 999.999,99 € 15 150.000,00 €
8 1.000.000,00 € 15 150.000,00 €
9 1.000.000,01 € 20 200.000,00 €
10 1.230.500,00 € 20 246.100,00 €
usw.

Werbungskosten/Betriebsausgaben erfinde um die Schwelle zu unetrschreiten … ist das eine neue Steuerhinterziehung (ja) – macht das die Selbstanzeige unwirksam, wenn alle Einnahmen vollständig erklärt sind?  (wohl nein, weil das Gesetz nur die Berichtigung der alten, falschen, unvollständigen Angaben in § 371 AO verlangt. Andererseits setzt vermutlich § 371 AO voraus, dass nun die Berichtigung ihrerseits vollständig und richtig ist und nicht ihrerseits falsche Angaben enthält … aber nach dem Gesetzestext verlangt § 371 I AO nur die Korrektur der bisherigen falschen Angaben …ob man diese Lücke etwa migt dem Sinn und Zweck der Norm schließen könnte, wenn es einen solchen Fall gäbe …?)

Was heißt das eigentlich: Nichtverfolgbarkeit? Wo ist der Unterschied zur Straffreiheit? Es gibt keinen. Beides fühlt sich für den Betroffenen gleich an: er ist nicht in einem Strafverfahren, hat keine öffentliche mündliche Verhandlung, es gibt keine Verurteilung … bei der Straffreiheit ohne Zuschläge muss er nur die Steuern und die Zinsen zahlen bei der Erlangung der Nichtverfolgbarkeigt nach § 398 a AO darüber hinaus auch die Zuschläge an die Staatskasse.

§ 398 a AO lautet wir folgt wörtlich:

„§ 398a AO

Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen

In Fällen, in denen Straffreiheit nur wegen § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 oder 4 nicht eintritt, wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der an der Tat Beteiligte innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist

1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Absatz 4 angerechnet werden, entrichtet und

2. einen Geldbetrag in folgender Höhe zugunsten der Staatskasse zahlt:

  a) 10 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 Euro nicht übersteigt,
  b) 15 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 Euro übersteigt und 1 000 000 Euro nicht übersteigt,
  c) 20 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1 000 000 Euro übersteigt.

Die Bemessung des Hinterziehungsbetrags richtet sich nach den Grundsätzen in § 370 Absatz 4.

Die Wiederaufnahme eines nach Absatz 1 abgeschlossenen Verfahrens ist zulässig, wenn die Finanzbehörde erkennt, dass die Angaben im Rahmen einer Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren.

Der nach Absatz 1 Nummer 2 gezahlte Geldbetrag wird nicht erstattet, wenn die Rechtsfolge des Absatzes 1 nicht eintritt. Das Gericht kann diesen Betrag jedoch auf eine wegen Steuerhinterziehung verhängte Geldstrafe anrechnen.“

Besonders hervorzuheben ist Abs. 3, wonach eine abgeschlossene Selbstanzeige wieder aufgerollt werden kann, wenn deren Unvollständigkeit offenbar wird.

Das ist in den Fällen der Fall, in denen eine 2. Selbstanzeige späetr abgegeben wird und die bereits berichtigten Steuerarten und VZ erneut berichtigt werden. Nach Auffassung von Jäger sollen dann angebliche beide Selbstzanzeigen unvollständig sein und entsprechend beide nicht wirksam sein (vgl. Jäger in Klein, AO-Kommentar, § 371 Rn 65), was natürlich falsch ist: denn mit der 2. Selbstanzeige, die additiv zur ersten hinzutritt sind dann doch alle Sachverhalte nacherklärt. So dass zwar Jäger zuzustimmen ist, dass mit der 2. Selbstanzeige die Unvollständigkeit der ersten eingeräumt und offenbart ist – aber doch die bis dahin bestehenden Lücken mit der 2. Selbstanzeige geschlossen werden. Warum diese jetzt unvollständig sein soll, lässt sich auch nicht ansatzweise verstehen. Die Ansicht von Jäger ist insoweit schlicht falsch und von dem zielgerichteten Gedanken getragen, die Selbstanzeige in Scheiben abschaffen zu wollen, was sich aber so nicht aus dem Gesetz ableiten lässt – und wenn die erste unvollständige Slebstanzeige unentdeckt unvollständig durchläuft. Hat doch der Gesetzgeber unverändert ein Interesse an der Aufdeckung und Nacherklärung bislang nicht erklärter Einkunftsquellen. Damit bei richtiger Auslegung des § 371 AO mit Jäger die erste unvollständige Selbstanzeige nicht wirksam und könnte die Hinterziehung insoweit bestraft werden, wenn die Unvollständigkeit entdeckt und verfolgt werden würde. Ist dies aber (wie meist) nicht der Fall, hat der Gesetzgeber ein Inertesse an der Offenbarung und Nachversteuerung der restlichen bislang unentdeckten Einkünfte. Dann besteht hier die gleiche Situation wie bei jedem anderen Steuerpflichtigen, der ncoh keine Selbstanzeige abgegeben hat, nämlich an der Einreichung einer Selbstanzeige, weil die weiteren Einkunftsquellen für den Staat nicht ermittelbar und damit nicht besteuerbar sind.

Warum jetzt gerade nach erfolgreich durchlaufener erster Selbstanzeige und keinen weiteren Erkenntnismöglichkeiten des Staates der Steeurpflichte abgeschossen, statt mit Straffreiheit angelockt werden soll, ist nicht erkennbar und auch nicht im Interesse des Gesetzgebers. Dass nach der 2. Selbstanzeige, die die Lücken nach der ersten schließt, noch etwas unvollständig sein sollte, ist auch nicht ersichtlich. Warum also Jäger meint, dss dann beide Selbstanzeigen unvolständig wären, lässt dich nicht verstehen. Bei jeder Selbstanzeige werden doch stets die Lücken – also das. Was bis dahin noch ncit erklärt wurde- geschlossen. Ob also nur eine unvollständige oder falsche Erklärung vorliegt oder eine falsche Erklärung und eine unentdeckt unvollständige Selbstanzeige und durch die jetzige Selbstanzeige die Fehler korrigiert werden, ist unerheblich. Zudem können bei den Voranmeldungen beleigbig häufig Teilselbstanzeigen gemacht werden – nur bei Erklärungen angeblich nicht – wie sich das dogmatisch aber als Ausschluss der weiteren Korrektur -bei dennoch bestehendem Korrekturinteresse des Fiskus im Hinblick auf ein möglichst vollständiges Steueraufkommen- verstehen lassen soll, ist nicht erkennbar. Entgegen Jäger ist damit die 2. Selbstanzeige (deren vollständige Schließung etwaiger Erklärungslöcher oder Berichtiguung noch bestehender Fehler unterstellt) wirksam.

Zudem könnte die 2. Selbstanzeige rein vorsorglich (aber überflüssig) die erste inhaltlich wiederholen und den eigenen neuen Teil mitteilen, so dass sie formal alles beinhalten würde und dann aus Jägers sSicht vollständig wäre … ? Aber wer macht das? Das führt doch nur zur Verwirrung, weil das, was bereits früher korrigiert wurde und längst steuerlich verarbeitet ist, dann wieder nur herausgerechnet werden muss. Die Korrekturen setzen doch stets auf dem bereits erklärten auf und berichtigen oder vervollständigen dies doch nur. Die Auffassung von Jäger, dass 2 nacheinander (nach Eiunführung des Vollständigkeitsgebots zum 28.04.11) abgegebene Selbstanzeigen sich gegenseitig ausschließen, ist daher abzulehnen.