Verlegungsantrag und späte Aufnahme der Prüfung: wie lange darf das FA mit der Nachholung der verschobenen Prüfung warten?
Gleichzeitig: kritische Anmerkung zu BFH, Urteil vom 19. Mai 2016 – X R 14/15 –, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97
RA Dr. Jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Wiesbaden
Der BFH legt § 171 Abs. 4 Satz 1 AO im Fall der Verlegung des Prüfungsbeginns durch einen Antrag des Steuerpflichtigen wir folgt aus: Es endet die Wirkung der Ablaufhemmung, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach einer –mit einer konkreten Befristung beantragten– Verschiebung des Prüfungsbeginns noch nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat (BFH-Urteile in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, Rz 20, und in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 28; angedeutet bereits im BFH-Beschluss vom 30. März 1999 I B 139/98, BFHE 188, 131, unter II.2.b cc; zustimmend Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 171 AO Rz 97; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 43; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 99), BFH, Urteil vom 19. Mai 2016 – X R 14/15 –, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97.
Folgender abgewandelter Beispielsfall hierzu: das Finanzamt erlässt eine Prüfungsanordnung gegen den Steuerpflichtigen für Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer für die Prüfungszeiträume (Veranlagungszeiträume) 2009-2011. Die Steuererklärungen wurden jeweils im Dezember des Folgejahres eingereicht. Prüfungsbeginn soll der 15.10.2013 sein. Der Steuerpflichtige beantragt am 4.10.2013 (Zugang des Antrags beim FA mit Telefax-Schreiben vom selben Tag) die Verlegung des Prüfungsbeginns in den März 2014 weil jetzt das Weihnachtsgeschäft anläuft und dann der Jahresendspurt kommt, und dann im Januar der Jahresurlaub ansteht. Das Finanzamt gibt dem Verlegungsantrag statt. Am 15.10.2013 erscheint wirklich kein Prüfer zur Prüfung. Die Sache geht vergessen. Der Fall wird in den neuen Prüfungsgeschäftsplan für 2014 nicht eingearbeitet. Schließlich erinnert man sich an diesen nicht abgearbeiteten Prüfungsfall und setzt zum 09.4.2017 einen neuen Prüfungsbeginn fest unter dem Hinweis, dass aufgrund des Verschiebungsantrages des Steuerpflichtigen die Ablaufhemmung gehemmt ist und man nunmehr die alten Prüfungszeiträume, Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2009-2011 nun prüfen möchte. Unter normalen Umständen wäre längst Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn die Regelfestsetzung Verjährungsfrist, binnen der das Finanzamt normalerweise eine Betriebsprüfung nur durchführen kann, beträgt vier Jahre zuzüglich der Anlaufhemmung, die je nach Abgabeverhalten ein bis drei Jahre beträgt, §§ 169 I, 170 AO. Das Jahr 2011 ist im Dezember 2012 erklärt worden, sodass die vierjährige Regel-Festsetzung-Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2012 zu laufen beginnt und zum 31.12.2016 abgelaufen ist. Aus Sicht des Finanzamts kann es natürlich nicht sein, dass nunmehr die drei Jahre gar nicht mehr zu prüfen sein sollen. Die Prüfungsanordnung ging rechtzeitig raus, nämlich in 2013. Da war auch 2009 noch nicht verjährt, dass in 2010 erklärt wurde und bis Ende 2014 mit der Prüfung hätte begonnen werden können. Natürlich erlässt es sofort auch eine weitere Prüfungsanordnung für die Jahre 12-14. Können aber die Jahre 2009-2011 noch geprüft werden?
Antwort: nein. Das Finanzamt hätte es in der Hand gehabt, rechtzeitig einen neuen Prüfungsbeginn festzusetzen. Es hätte hierfür keiner neuen Prüfungsanordnung bedurft, sondern das hätte einfach nur nach der Stadtgabe des Verlegungsantrages dann Anfang 2014, beispielsweise wie vom Steuerpflichtigen vorgeschlagen, ab März 2014 die neue Prüfung beginnen lassen müssen. Dafür dass das Finanzamt den Fall nicht in den neuen Prüfungsgeschäftsplan für 2014 eingebaut hat, kann der Steuerpflichtige nichts. Die Rechtsfrage die hier zu entscheiden steht ist, wie das Finanzamt zu behandeln ist, dass mit Rücksicht auf die berechtigten Belange der Steuerpflichtigen nun von seinem Prüfungsrecht erst einmal Abstand nimmt und dem Verlegungsantrag stattgibt. Die Sichtweise des Finanzamts ist klar: eigentlich soll jeder Betrieb und hier jeder Veranlagungszeitraum dauernd geprüft werden. Die Vollprüfung aller Betriebe ist das Ziel. Deswegen sollen auch künftig die Prüfungen kürzer werden und durch die elektronischen Hilfsmittel die Prüfungszeiten deutlich reduziert werden. Ob tatsächlich über den Zeitreihenvergleich, Zeitzonenanalyse, Schön-Wetterdaten zu Umsatz-Verprobungen, Chi-Quadrat und Benfords Law sachgerechte Prüfungen durchgeführt bzw. sachgerechte Prüfungsergebnisse ermittelt werden können ist dabei eine ganz andere Frage. Wenn nun aber aufgrund der persönlichen Umstände in einem Betrieb der vorgesehene Betriebsprüfungsbeginn verlegt wird, verschuldet sozusagen der Steuerpflichtige den geplanten regulären Prüfungsablauf. Daraus sollen ihm keine Vorteile erwachsen. Deswegen sieht § 171 Abs. 4 Satz 1 AO vor, dass in den Fällen, in denen aufgrund eines Antrags des Steuerpflichtigen der Prüfungsbeginn etwa in das nächste Jahr hinein verschoben wird, dem Steuerpflichtigen dadurch keine Vorteile erwachsen können sollen dergestalt, dass dann etwa das älteste Jahr verjährt. Deswegen bestimmt § 171 Abs. 4 Satz eins AO eine Ablaufhemmung bei der Verjährung, sodass das ansonsten möglicherweise nun im nächsten Jahr verjährte Prüfungsjahr nicht unter den Tisch fällt, sondern der Ablauf der Verjährung gehemmt ist, also die Prüfung auch für dieses Jahr dann noch durchgeführt werden kann, was ansonsten aufgrund der Verschiebung vielleicht in die Verjährung viele. In unserem Fall wäre bei der Verschiebung von 2013 nach 2014 nicht einmal das Jahr 2009 in die Verjährung gefallen. Es wäre auch noch regulär in 2014 zu prüfen gewesen. Nun kommt aber ein Umstand hinzu, der außerhalb des Einflussbereichs des Steuerpflichtigen liegt. Aus unaufklärbaren Gründen wird bei der Finanzverwaltung der Fall nicht in 2014 auf den Prüfungsplan gesetzt. In der Folgezeit geht dieser Fall vergessen. Auch in 2015 und 2016 denkt niemand an diesen Fall. Offenbar erst im März 2017 fällt der Fall wieder auf und wird natürlich sofort in den Prüfungsplan eingebaut und am 9.4.2017 sollen die Prüfung schnellstens nachgeholt werden. Da stellt sich natürlich die Frage, wie mit dem zwischenzeitlich eingetretenen Zeitablauf umzugehen ist. Zweifellos ist die erste Verschiebung durch den Antrag des Steuerpflichtigen bedingt und zweifellos sollen ihm dadurch keine Vorteile erzielen. Dann kommen aber offenbar andere Ursachen hinzu, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat. So ist nach seinem Vorschlag die Prüfung im März 2014 vorzunehmen gewesen. Dass dies vielleicht nicht in den Prüfungsplan der BP passt, ist aber letztendlich ihm nicht anzulasten. Die BP hätte aber auch jedenfalls dann im April oder Mai beginnen können oder müssen, jedenfalls ist dann das längere liegen lassen über den März 2014 hinaus dem Steuerpflichtigen nicht zuzurechnen. Folglich ist ab diesem Zeitpunkt wieder die Normalsituation gegeben, in der es eben das Glück des Steuerpflichtigen ist, wenn er nicht geprüft wird und die alten Zeiträume verjähren und dann nicht mehr prüfbar sind. Die Frage, wann man das Verschulden des Steuerpflichtigen ändern lässt bzw. Seine Verantwortung für die Verschiebung ändern lässt, ist im Gesetz nicht geklärt. Man hätte hier durchaus also an den Zeitraum ab März 2014 denken können, den der Steuerpflichtige selbst als neuen Prüfungsbeginn vorgeschlagen hatte. Andererseits sind natürlich nicht alle Verlegungsgesuche so formuliert, dass dann gleich ein neuer Prüfungstermin vorgeschlagen wird, sondern meist Prüfung nicht sinnvoll ist und es wird die Verschiebung auf später erbeten, also auf einen unbestimmten Zeitraum danach. Der BFH hat hier einen Zweijahreszeitraum als Lösung vorgegeben, der überraschend lang ist und jedenfalls bei einem Verlegungsantrag mit einem konkreten alternativen Prüfungsbeginn nur schwer verständlich ist. Denn warum dem Steuerpflichtigen dann wegen seines Verlegungszeitraums eine Ablaufhemmung von bis zu zwei Jahren angelastet wird, auch wenn er wie im vorliegenden Fall nur eine Verschiebung von fünf Monaten wollte, lässt sich schwer verstehen. Genau genommen wäre hier sogar die Verschiebung des Prüfungsbeginns hinsichtlich der Festsetzung Verjährungsfrist unerheblich gewesen, sodass gar nicht klar ist, warum nun eine weitere längerer Ablaufhemmung dem Steuerpflichtigen angelastet werden soll. Und auch wenn nun der Steuerpflichtige sozusagen stört mit seinem Verlegungsantrag und die Prüfungsabläufe bei der Finanzverwaltung nun anders ablaufen müssen, als ursprünglich geplant, so muss man doch auch deutlich sagen, dass auch einplanen kann, sodass selbstverständlich es natürlich möglich gewesen wäre, diesen steuerpflichtigen dann im März 2014 zu prüfen sowie der Prüfer dann eine andere Prüfung vorziehen konnte, konnte er diesen eben dann dafür einbauen. Da die Prüfer sowieso mehrere Prüfung gleichzeitig laufen haben, etwa 8-10 Fälle parallel prüfen, ist also nicht einmal einzusehen, hier von einem wirklichen Verschulden des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Abläufe bei dem Prüfungsgeschäftsplan zu sprechen und der Finanzverwaltung umgekehrt weitere Zeiträume billigen, den Steuerpflichtigen dann endlich wieder mühsam in den Prüfung-Geschäftsplan. Denn letztendlich ist das kein mühsames einbauen, sondern einfach nur die Aufnahme des Prüfungsfall durch den Prüfer dem die Fälle sukzessive von dem Sachgebietsleiter zugewiesen werden und der natürlich auch für Eilfall oder Sonderfälle Zeiten übrig hat. Aber es war natürlich kein Sonderfall und kein Einfall, sondern ein völlig normaler Verlegungsantrag bewerkstelligen kann und auch muss. Wie dem auch sei: der BFH hat hier der Finanzverwaltung aufgrund des Verlegungsantrages einen zweijährigen Zeitraum zum Beginn der Prüfung zugebilligt. Der 2-Jahres-Zeitraum beginnt ab Eingang das Verlegungsantrages, soweit diese ursächlich für die tatsächliche Verlegung ist. Da der Verlegungsantrag am 4.10.2013 einging, hätte also die Finanzverwaltung bis zum 4.10.2015 mit der Prüfung aufgrund der alten Prüfungsanordnung in Verbindung mit dem Verlegungsantrag des Steuerpflichtigen vom 4.10.2013 beginnen können. Da dies ein Sonntag war und die Fristen sonntags nicht ablaufen, hätte damit bis zum Montag, dem 5.10.2013 mit den realen, ernsthaften Prüfungshandlungen beim Steuerpflichtigen beginnen können und müssen, um innerhalb der Zweijahresfrist mit der Prüfung zu starten. Da sie dies verabsäumt hat, liegt die Ablaufhemmung nicht mehr vor. Diese ist rückwirkend entfallen, da die Finanzverwaltung dann nicht binnen der Zweijahresfrist tätig geworden ist. Damit sind die Veranlagungszeiträume 2009-2011 tatsächlich Festsetzung verjährt und können nicht mehr im Rahmen einer normalen Betriebsprüfung geprüft werden. Auch im Rahmen der nunmehr neu angeordneten Betriebsprüfung für die Jahre 2012-2014 ist auch keine rückwirkende Erweiterung auf die alten Prüfungszeiträume mehr möglich, da diese Festsetzung verjährt sind. Die einzige Möglichkeit, die Prüfungszeiträume 2009-2011 zu prüfen wäre die Behauptung einer steuerstrafrechtlichen Hinterziehungsverdachts, wonach dann natürlich die Festsetzung Verjährung zehn Jahre beträgt und somit zuzüglich der Anlaufhemmung dann 10+ bis zu
drei Jahre zurück zu prüfen wären, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, § 170 AO.
Die Zwei-Jahres-Frist hat der BFH dabei den Vorschriften des § 171 Abs. 8, 10 AO entnommen, denen der Rechtsgedanke zugrunde liegt, dass die Finanzbehörde nach Wegfall des Hindernisses zwei Jahre Zeit für ihr abschließendes Tätigwerden haben soll. Diese Zeitspanne erscheint als ausreichend, so der BFH- um dem zusätzlichen Organisationsaufwand –z.B. erneute Integration in die Prüfungsgeschäftspläne– Rechnung zu tragen, der bei der Finanzbehörde durch die Verschiebung des Prüfungsbeginns hervorgerufen wird (BFH, Urteil vom 19. Mai 2016 – X R 14/15 –, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97). Tatsächlich ist dieser Zeitraum von zwei Jahren kaum nachvollziehbar, da eben eine erneute Integration in die neuen Prüfungsgeschäftspläne eigentlich jederzeit möglich ist. Die zeitliche Begrenzung der Ablaufhemmung steht zudem im Einklang mit der Zielsetzung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung für jene Fälle auszuschließen, in denen sich der Prüfungsbeginn aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, über Gebühr verzögert. Kurzum: der BFH war zugunsten der Finanzverwaltung extrem rücksichtsvoll und großzügig mit der Zweijahresfrist. Dass die Finanzverwaltung diese sehr verwaltungsfreundlichen Urteil folgt, und dieses Urteil dann im Bundessteuerblatt veröffentlicht und damit die nachgeordneten Finanzämter anweist, diese Entscheidung des BFH zu folgen, verwundert dann natürlich wenig. Im vorliegenden Fall führte dennoch die so späte Erinnerung an den Fall trotz der unverständlich großzügigen Rechtsprechung des BFH nicht dazu, dass die Prüfungszeiträume 2009-11 noch geprüft werden konnten. Hätte das Finanzamt sich allerdings in dem fiktiven Beispielsfall noch vor dem 5.10.2015 an diesen Fall erinnert und vor dem 5.10.2015 oder spätestens am 5.10.2015 mit der Prüfung ernsthaft begonnen, hätte sich der Steuerpflichtige entgegenhalten müssen, dass aufgrund seines Verlegungsantrages Und der dann anschließenden Schwierigkeit der Finanzverwaltung der Wiedereingliederung seines Falles in die Prüfungsgeschehen Pläne die Verschiebung von dem 4.10.2013 bis aus seiner Sicht geplant März 14 nun aber tatsächlich bis zum 5.10.2015 die Ablaufhemmung hinsichtlich der Festsetzungsverjährung eingreifen würde. Damit würde diesem steuerpflichtigen aufgrund seines Verlegungsantrages zweifellos ein fünfmonatige Verzögerungszeitraum anzulasten sein, die übrigen 19 Monate sind sozusagen Wiedereingliederungsprobleme der Finanzverwaltung, die ihm ebenfalls fiktiv zuzurechnen sein sollen. Die vom BFH in den Raum gestellten Wiedereingliederungsprobleme in den neuen Prüfung Geschäftsplan sind aber weder empirisch noch sonst irgendwie nachgewiesen. Dass solche Verlegung Anträge Wiedereingliederung Probleme tatsächlich nachziehen würden ist weder in der Literatur noch in der Rechtsprechung bekannt. Auch gibt es seitens der Finanzverwaltung keine entsprechenden Dokumentationen oder Nachweise. Umso überraschender ist Wiedereingliederungsprobleme. Vor dem Hintergrund, dass die Finanzverwaltung auch recht spontan Parallelprüfungen durchführt und diese auch kurzfristig abwickeln kann, erscheint die Thematisierung von Wiedereingliederungsproblemen als Argument für die lange Fristgewährung nicht zutreffend zu sein. Und warum muss das FA nicht seine angeblichen Wiedereingliederungsgründe darlegen und beweisen? Und wenn die Prüfungen künftig zeitlich viel kürzer und wesentlich schneller werden, vielleicht nur einen Tag oder einen halben Tag aufgrund der digitalen Datenanalyse dauern, warum dann nicht ein Fall kurzfristig eingeschoben werden können soll, ist auch nicht verständlich.
Aber für den fiktiven Fall heißt das: Der Steuerpflichtige könnte sich also dann, wenn bis zum 5.10.2015 mit der Prüfung dieser so alten Prüfungszeiträume von 2009-2011 bei ihm begonnen worden wäre, nicht mit Erfolg dagegen wehren. Aus Sicht des Steuerpflichtigen sieht das so aus: kleiner Verlegungsantrag: große Fristverlängerung für die Finanzverwaltung Dank der unverhältnismäßig großzügigen und wohl rechtsgrundlosen Rechtsprechung des BFH.
Ob der BFH auch zu einer Ablaufhemmung kommt, wenn bloß unterjährig verschoben wird? Wenn also von einem geplanten Prüfungsbeginn etwa vom Juni 2017 in den September 2017 ebenfalls dann wegen der angeblichen Wiedereingliederungsprobleme 2 Jahre Zeitraum für das FA entstehen, wenn es nicht in 2017 dann mit der Prüfung beginnt? Wohl kaum, da die Ablaufhemmung nur dann eingreift, wenn kausal durch die Verschiebung des Prüfungsbeginns ältere Prüfungszeiträume zu verjähren drohen. Dann soll der Steuerpflichtige durch den Verschiebungsantrag keine steuerlichen Vorteile dadurch haben, dass die ältesten Prüfungszeiträume durch die zeitliche Verschiebung verjähren. Damit setzt § 171 Abs. 4 Satz eins unausgesprochen als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal voraus, dass hier eine Verschiebung in das nächste Kalenderjahr beantragt wird und dieser auch aufgrund des Antrages stattgegeben wird, sodass überhaupt ein Prüfungszeitraum durch Verjährung entfallen kann. Denn dies soll gerade vermieden werden. Der Steuerpflichtige, der aus sachlichen Gründen eine Verschiebung benötigt, soll eben sich durch diese Verschiebung nicht durch die ansonsten entstehende sogleich geprüft werden kann. Im obigen Beispielsfall wäre die Verlegung von Oktober 2013 nach März 2014 nicht einmal ursächlich für eine Festsetzungsverjährung für das älteste Prüfungsjahr, hier im Beispiel 2009, gewesen, so dass teleologisch die Ablaufhemmung gar nicht eingreifen dürfte.
