Ein mit Excel geführtes Kassenbuch verstößt gegen die GoBS und ist zu verwerfen, FG Hamburg, Urteil vom 17. September 2015 – 2 K 253/14 –

Eine Buchführung und Kassenaufzeichnungen in Tabellenkalkulation wie z.B. Excel verstoßen gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB): die einzelnen Zeilen sind änderbar, überschreibbar und damit wie mit Bleistift geschrieben. Dies verstößt gegen § 146 AO und gegen die GoB und ist unzulässig.

Grundsätzlich sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden, § 158 AO (Abgabenordnung). Die gesetzliche Anscheinsvermutung besteht allerdings nicht mehr, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen formell nicht ordnungsgemäß sind. Dieser Tatbestand berechtigt aber nicht automatisch zu einer Schätzung. Das Finanzamt hat alle relevanten Umstände zu berücksichtigen, die ihm bekannt sind oder im Rahmen verhältnismäßiger Sachaufklärung bekannt sein können und müssen. Anders formuliert: nicht jeder Fehler führt zur Schätzung. Es gibt formelle und materielle Fehler. Wenige Formelle Fehler sind in der Regel unerheblich. Sie führen zwar zur Beanstandung, aber nicht zur Verwerfung der Buchführung. Jede Beanstandung ist zu beachten und künftig abzustellen. Die Frage ist nur, ob der Buchführung noch zu trauen ist. Einzelne formelle Fehler bleiben ohne Folgen, Einzelne wenige materielle Fehler werden punktuell korrigiert. Haben jedoch die formellen und oder materiellen Fehler ein solches Gewicht, dass sie das Vertrauen in die Richtigkeit des Buchführungsergebnisses erschüttern, muss geschätzt werden, § 162 AO.

Hier setzt die Überprüfung in jeder Betriebsprüfung durch die Finanzverwaltung an, wobei nicht nur nach sachlichen Fehlern, sondern auch nach formalen Mängeln gesucht wird. Manchmal hat man den Eindruck, es sei nur eine Suche nach Fehlern um die Buchführung verwerfen zu können. Andererseits wird es den Prüfern auch zu leicht gemacht. Da fehlen Z-Bons, oder sie sind nicht fortlaufend, da fehlen Programmierungsunterlagen, Bedienungsanleitungen und Änderungsprotokolle von elektronischen Speicherkassen, so dass unklar ist, wie und wann die Kassen programmiert wurden: das sind nicht bloß formale Mängel, sondern das lässt schon daran zweifeln, was der Unternehmer alles aufzeichnen konnte und wollte bzw. ob er alles wahrheitsgemäß aufzeichnen wollte. Man darf hier aber nicht pauschalieren, sondern muss sich die Details und das Gesamtbild anschauen. Da muss man unterscheiden, zwischen den Fällen, in denen der Unternehmer selbst den Kassenabschluss macht und dann Aufzeichnungen fehlen oder den Fällen, in denen der Betrieb fremdgeführt ist und einzelne Unterlagen fehlen: wer ist da der Täter? Hat eventuell das Personal manipuliert? Muss da der Unternehmer abgestraft werden und muss er nachzahlen, oder sind Differenzen eventuell von seinem Personal veruntreut oder gestohlen und sind das dann die Differenzen aufgrund einer Nachkalkulation ggf. Betriebsausgaben für den Unternehmer?

Unter formalen Mängeln ist hierbei die Nichteinhaltung der Ordnungsvorschriften und der Aufbewahrungspflichten zu verstehen. Die Buchführung ist formell ordnungswidrig, wenn sie unter wesentlichen Mängeln leidet. Je schwerwiegender sich im Einzelnen die Buchführungsmängel erweisen, umso gröber darf das Schätzungsverfahren sein. Anerkannt von der Rechtsprechung sind der innere Betriebsvergleich sowie die miteinander verwandten Vermögenszuwachs- und Geldverkehrsrechnungen. Als jedenfalls für sich allein nicht tauglich wird der auf der sog. amtlichen Richtsatzsammlung basierende äußere Betriebsvergleich beurteilt.

Beispiele für formelle Fehler im Rahmen der Buchführung und Kassenbuchführung:

  • Nichteinhaltung der Ordnungsvorschriften
  • Nichteinhaltung der Aufbewahrungsvorschriften
  • Buchung der Tageseinnahmen ohne Beleg
  • keine gesonderte Aufzeichnung von Schecks
  • keine zeitnahe Eintragung im Kassenbuch
  • nicht zeitgerechte Buchung der Kasseneinlagen und –entnahmen.

Beispiele für sachliche (materielle) Fehler im Rahmen der Buchführung und Kassenbuchführung:

  • Nichterfassung von Einnahmen
  • Nichterfassung von Ausgaben
  • nicht chronologisch fortlaufend geführtes Kassenbuch
  • Nichtzählen des täglichen Kassenbestandes (Führung einer rechnerischen Kasse)
  • keine Erstellung von Eigenbelegen für Privatentnahmen
  • nur summenmäßige tägliche Kassenbucheintragung ohne Einzelnachweis durch Registrierkassenstreifen.

Um Zuschätzungen im Rahmen von Betriebsprüfungen zu vermeiden, ist von Beginn an auf eine formgerechte Abwicklung zu achten. Der Kassenführung kommt dabei die Frage der Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung erhebliche Bedeutung zu.

Das Finanzamt muss auch den ihm obliegenden Nachweis erbringen, dass das eingesetzte Kassenprogramm Manipulationen oder Veränderungen ohne erkennbare Stornobuchungen ermöglicht. Entgegen der Ansicht des Prüfers und des Finanzamtes ist es nämlich nicht Sache des Steuerpflichtigen „darzulegen bzw. zu dokumentieren, dass das Lexware-Kassenprogramm Manipulationen und Änderungen nicht zulässt“. Der Nachweis einer Manipulationsmöglichkeit obliegt vielmehr dem Finanzamt (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. August 2011 – 2 K 1277/10 –). Dies setzt aber voraus, dass ein ordnungsgemäßes Kassenprogramm eingesetzt wird.

Ein bloß mit Excel geführtes Kassenbuch erfüllt aber diese Voraussetzungen nicht, da die Excel-Aufzeichnungen nicht unveränderbar sind. Veränderbare, nicht festgeschriebene Aufzeichnungen erfüllen aber nicht die Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Aufzeichnung. Denn Radierungen, Rasuren, Bleistiftaufzeichnungenoder auch Excel-Aufzeichnungen etc. sind jederzeit änderbar und sind daher unzulässig. Gleichwohl werden immer wieder Excel-Aufzeichnungen bei ebay und anderswo für Steuerpflichtige zum Kauf angeboten und auch immer wieder gekauft und verwandt. Sie sehen etwa wie folgt aus:

Musterfirma in der Betriebsprüfung: Steuer mit Excel ? Geht das denn? Wird das vom Finanzamt anerkannt?
Nr.DatumGeschäftsvorfallEinnahmen in KasseAusgaben aus KasseSteuersatzUmsatzsteuerVorsteuerKassenbestand
102.01.2013Anfangsbestand52,43
202.01.2013Verkauf Bücher42,67%2,7995,03
302.01.2013Verkauf Bücher9,97%0,65104,93
402.01.2013Verkauf Büromaterial19,9519%3,19124,88
502.01.2013Verkauf Büromaterial24,819%3,96149,68
602.01.2013Verkauf Büromaterial9,919%1,58159,58
702.01.2013Verkauf Schulhefte11,2519%1,80170,83
802.01.2013Tanken65,8919%-4,31104,94
902.01.2013Verkauf Zeitschriften7,819%1,25112,74
1002.01.2013Verkauf Glaskaraffe29,919%4,77142,64
1102.01.2013Porto1250%017,64
1202.01.2013Verkauf Bücher36,87%2,4154,44
1302.01.2013Verkauf Zeitschriften13,9519%2,2368,39
1402.01.2013Verkauf Büromaterial8,419%1,3476,79
1502.01.2013Verkauf Zeichenbedarf36,819%5,88113,59
1602.01.2013Verkauf Bücher48,97%3,20162,49
1702.01.2013Verkauf Deko-Ware4,919%0,78167,39
1803.01.2013Nachnahme Deko-Ware98,819%-6,4668,59
1903.01.2013Verkauf Zeitungen3,37%0,2271,89
2003.01.2013Verkauf Zeitungen1,27%0,0873,09
2103.01.2013Verkauf Deko-Ware43,9519%7,02117,04
2203.01.2013Verkauf Schulhefte2,819%0,45119,84
2303.01.2013Retoure Bücher9,97%-0,65109,94
2403.01.2013Verkauf Schirme29,919%4,77139,84
2503.01.2013Verkauf Porto20,50%0160,34
Summe/Aktueller rechnerischer Kassenbestand:59,76-11,42160,34
Umsatzsteuer:48,34

Auch beim unwissenden Steuerpflichtigen ist der Einsatz eines Excel-programms zur Buchführung unzulässig. Ist also der Gastwirt neu in der Branche, kauft er sich als Unternehmensgründer ein günstiges Exel-Buchführungsprogramm, so ist dies nicht zu akzeptieren. Er kann jederzeit unkontrolliert seine Eintragungen überschreiben, löschen, ändern, so dass die so erstellte Buchführung kein Vertrauen verdient. Da hilft es auch nicht, dass er unerfahren ist oder dieses Programm von einem fremden Dritten erworben hat. Es gibt solche Angebote bei Ebay, für einige Euro ein solches Excellprogramm für die Steuer zu erwerben. Teilweise werden sogar Excel-Kassenbücher zum gratis-download angeboten. Was solche Verkäufer nicht sagen oder vielleicht auch nicht wissen: ein solches Programm verstößt gegen die Grundätze ordnungsmäßiger Buchführung. Es erfüllt nicht die notwendige Perpetuierung beim Eintrag und öffnet der Manipulation Tür und Tor. Da hilft es dem Steuerpflichtigen wenig, wenn er gutgläubig war, vielleicht 10 oder 20 Euro für das Programm an einen fremden Dritten zahlte und die Finanzverwaltung ihn jahrelang gewähren ließ – bis die Prüfung kam. Er muss sich als Unternehmer erkundigen, was zulässig ist und bei einem bargeldintensiven Betrieb ist die Kasse nun mal die zentrale Einnahmeerfassungsstelle und dort muss dann eben nahezu alles stimmen, um Vertrauen vom Finanzamt in die Richtigkeit der Aufzeichnungen beanspruchen zu können. Bei einer mit Excel geführten Kasse ist dann sofort der Vertrauensvorschuss des § 158 AO weg. Und der Ärger und die Kosten, die jetzt durch die Betriebsprüfung kommen – die Verwerfung der Buchführung, die Zuschätzungen, ggf. die Steuerfahndung und das Strafverfahre übersteigen die Kosten eines ordnungsgemäßen Kassensystems bei weitem. Dabei muss es nicht einmal ein elektronisches Registrierkassensystem sein… es geht vielleicht auch bei bargeldintensiven Betrieben die sog. offene Ladenkasse mit Kassenberichten (letzteres nicht aber bei Gastwirten, sofern sie ordnungsgemäße Bewirtungsrechnungen erstellen können wollen). Fragen hierzu? Dann rufen Sie an: 0611-890910 oder www.drburkhard.de.

Aber jedenfalls geht die Excel-geführte Kasse eindeutig nicht: bei keinem Betrieb. Weder beim Einnahme-Überschussrechner, noch beim Bilanzierer. Jeder bargeldintensive Betrieb braucht eine ordnungsgemäße Kasse. Das FG Hamburg urteilte in einem Fall, in dem eine Buchführungspflichtige ein Excel-Kassenbuch hatte, wie folgt:

„Die Buchführung der Klägerin entspricht nicht der Vorschrift des § 146 AO. Nach § 146 Abs. 1 AO sind die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden. Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf gemäß § 146 Abs. 4 AO nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder es später gemacht worden sind.

Nach Maßgabe dieser Vorschriften sind die Aufzeichnungen der Klägerin nicht ordnungsgemäß. Die Klägerin hat Einnahmen und Ausgaben in einem mit Hilfe einer Excel-Tabelle geführten Kassenbuch erfasst. Obwohl die Miete wöchentlich in bar vereinnahmt wurde und auch Betriebsausgaben häufig bar beglichen wurden, sind die Einnahmen und Ausgaben nach den Angaben der Liquidatorin erst am Monatsende und damit nicht zeitnah im Kassenbuch erfasst worden. Die Buchführung der Klägerin bietet danach nicht die Gewähr, dass die Aufzeichnungen vollständig und richtig sind. Eine Kassensturzfähigkeit war nicht gegeben, da die Bareinahmen und -ausgaben nicht zeitnah, d. h. am selben Tag erfasst wurden.

Darüber hinaus können Änderungen der Kassenaufzeichnungen nicht nachverfolgt werden. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS, Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 07.11.1995, IV A 8-S 0316-52/95, BStBl I 1995, 738) darf eine einmal erfolgte Buchung nicht verändert werden. Bei einer Veränderung einer erfolgten Buchung muss der Inhalt der ursprünglichen Buchung, z. B. durch Aufzeichnungen über durchgeführte Änderungen (Storno- oder Neubuchung), die als Bestandteil der Buchführung aufzubewahren sind, feststellbar bleiben (vgl. Tz. 3.2. der GoBS). Diesen Ansprüchen genügt die mit einer normalen Excel-Tabelle erstellte Kassenbuchführung nicht. Änderungen der einmal gebuchten Werte sind jederzeit möglich, ohne dass dies anhand der Aufzeichnungen nachvollziehbar wäre. Nicht ausreichend ist es, dass erfolgte Änderungen evtl. durch Auslesen des Programms sichtbar gemacht werden könnten. Vielmehr müssen durchgeführte Änderungen in den Aufzeichnungen selbst nachvollzogen werden können. Dies ist bei den Kassenaufzeichnungen der Klägerin nicht gewährleistet, die in § 158 AO angeordnete Beweiskraft der Buchführung ist damit für den Streitfall ausgeschlossen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.03.2008 I B 176/07, juris). Es kommt nicht darauf an, ob die von der Klägerin erst am Monatsende und damit nicht zeitnah erfolgten Buchungen tatsächlich danach noch verändert wurden. Ebenso wenig kommt dem Fehlen von Kontierungsvermerken eine darüber hinausgehende Bedeutung zu.

Da die Buchführung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden konnte, lagen die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vor …“ (FG Hamburg, Urteil vom 17. September 2015 – 2 K 253/14 –).

Die Finanzämter und Finanzgerichte urteilten hier schon bei Excel-Fahrtenbüchern sinngemäß wie folgt: Jedenfalls erfüllt die nachträgliche Erfassung von Fahrten in einer Standardtabellenkalkulationssoftware, wie dem verwendeten Microsoft Excel, die eine nachträgliche Änderung weder verhindert noch hinreichend dokumentiert, nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Februar 2002, 2 K 235/00, EFG 2002, 667; Nds. FG, Urteil vom 5. Mai 2004, 2 K 636/01, n.v. ; FG Düsseldorf, Urteil vom 21. September 2004 – 9 K 1073/04 H (L) -). Die Aufzeichnungen müssen fortlaufend erfolgen und nicht in der Weise, dass sie nachträglich beliebig, d.h. ohne dass die Änderungen erkennbar wären, eingetragen werden (FG Düsseldorf, Urteil vom 21. September 2004 – 9 K 1073/04 H (L) –).

Damit erfüllt ein Excell-Kassenbuch nicht die Voraussetzungen an eine ordnungsgemäße Buchführung. Auch wenn die Bedienung einfach und das Programm günstig ist: das ist kein handelsübliches PC-Kassenprogramm. Insbesondere die jederzeitige unkontrollierte unverfolgbare Änderbarkeit nach Belieben des Benutzers zerstört jedwedes Vertrauen in die Richtigkeit der Aufzeichnungen und widerspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Von der Führung eines Excel-Kassenbuchs ist daher nur strikt abzuraten.

Fragen zum Kassenbuch, zum Kassenbericht, zur Nachkalkulation, zur Betriebsprüfung, zum Steuerrecht, zum Steuerstrafrecht, zur Zollfahndung, zur Steuerfahndung, zur tax compliance? Dann rufen Sie jetzt an: 0611-890910 oder www.drburkhard.de

About Jörg Burkhard

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Spezialist für Betriebsprüfung, streitiges Steuerrecht, Steuerfahndung, Zollfahndung, Arbeitgeberstrafrecht, Zollstrafrecht, Selbstanzeige, Tax Compliance

Schreibe einen Kommentar

Deine E-Mail-Adresse wird nicht veröffentlicht. Erforderliche Felder sind mit * markiert.

Ich akzeptiere