2. Kassenrichtlinie

Die 2. Kassenrichtlinie vom 26.11.2010 ist ein Schreiben des BMF. Aktenzeichen: IV A 4-S0316-08-1004-07- Bundessteuerblatt I 2010, 1342.

Immer wieder …

immer wieder landen auch heute noch streitige Steuerfälle mit Kassen und angeblichen Beanstandungen von Betriebsprüfern aus den Jahren 2016 fortfolgende auf meinem Schreibtisch. Gegenstand sind regelmäßig Verwerfungen der Buchführung wegen formellen Kassenführungsfehlern. Insbesondere die Nutzung der alten (vor dem 26.11.2010 angeschafften) Kassen bis zum Jahre 2020 beziehungsweise bis zum 31.03.21 bereitet Streitigkeiten. Immer wieder ist die Ursache die 2. Kassenrichtlinie. Dies ist der Anstoß für die folgende Darstellung und Klarstellung.

Dieses BMF-Schreiben ist kein Gesetz und keine Rechtsverordnung

Dieses BMF-Schreiben ist kein Gesetz und keine Rechtsverordnung. Es ist eine Meinung und ggf. eine Dienstanweisung an die nachgeordneten Dienststellen, also auch an alle Finanzämter. Grundsätzlich kann sich hier jeder Steuerpflichtige über Artikel 3 Absatz 1 darauf berufen, soweit sie für ihn günstig ist. Soweit sie für ihn nachteilig ist, braucht er sie nicht zu beachten, da sie eben kein Gesetz und keine Rechtsverordnung ist. Tatsächlich aber ist das Gesetz maßgebend. So weit also diese 2. Kassenrichtlinie Anforderungen stellt, die im Gesetz keinen Widerhall finden, braucht sich der Steuerpflichtige hieran nicht zu halten.

sich freiwillig an die 2. Kassenrichtlinie zu halten ist sinnvoll

… braucht sich der StPfl nicht daran zu halten. Rechtlich streng genommen ist das so und denen, die sich nicht daran gehalten haben, darf daraus kein Nachteil erwachsen. Sie haben gegen kein Gesetz und keine Rechtsnorn verstoßen. Solange sie sich an die bestehenden Gesetze und die GoB gehalten haben. Also insbesondere an die §§ 140-148 AO und die § 238 ff HGB und die steuerlichen Einzelgesetze. Gleichwohl ist es taktisch natürlich sinnvoll, sich an dem BMF-Schreiben auszurichten, um Streit mit den Prüfern zu vermeiden.

rückwirkend kann man die 2. Kassenrichtlinie nicht mehr für vergangene Zeiträume beachten

In vielen Fällen ist aber eine rückwirkende Berücksichtigung der zweiten Kassenrichtlinie nicht mehr möglich. Ist das Kind in den Brunnen gefallen und der Steuerpflichtige hat keine Kenntnis von der zweiten Kassenrichtlinie erlangt und sie infolgedessen nicht beachtet? Oder sein Steuerberater hat ihn darauf nicht hingewiesen, oder er hat die erforderlichen Umstellungen nicht verstanden oder nicht implementieren können? Ist das Kind quasi in den Brunnen gefallen, und man kann die Zeit nicht mehr zurückdrehen. Rückwirkend kann man also die zweite Kassenrichtlinie für abgelaufene Tage, Wochen, Monate nicht mehr berücksichtigen und die vom BMF geforderten Anforderungen an die Kassenbuchführung und die Kasse in seinem Kassensystem bzw. in seiner Kassenbuchführung nicht mehr implementieren. Die Frage ist also, was in diesen Fällen passiert, in denen die Anforderungen versehentlich oder vorsätzlich nicht beachtet wurden.

Übergangsfrist des BMF bis 31.12.2016

Andererseits erfordert diese Richtlinie bestimmte Umstellungen, die rein technisch gar nicht von heute auf morgen möglich sind. So hat das BMF akzeptiert, dass natürlich von heute auf morgen nicht die Kassen insgesamt umgerüstet werden. Da es rund 2 Millionen Kassen in der Bundesrepublik gibt, war auch dem BMF klar, dass natürlich nicht von heute auf morgen alle Kassen entsprechend den Wünschen oder Anforderungen des BMF umgestellt werden können. Das BMF hat daher eine Übergangsfrist bis zum 31.12. in dieser zweiten Kassenrichtlinie formuliert, wonach bis dahin die Kassen, die diesen Anforderungen nicht entsprachen, nachgerüstet werden sollten oder dann entsprechend neue Kassen gekauft werden sollten. Damit hat das BMF eine Kassennachrüstpflicht und eine Kassenneuanschaffungsverpflichtung formuliert.

BMF hat keine Gesetzgebungskompetenz

Das BMF hat keine Gesetzgebungskompetenz. Insoweit kann das Gesetz keine Updates vorschreiben und auch keine Neuanschaffungen von Kassen oder Buchführungsprogrammen oder anderen technischen Geräten zur steuerlichen Erfassung. Das ist Aufgabe des Gesetzgebers, derartige Anforderungen in das Gesetz zu schreiben. Und natürlich geht das nur mit entsprechenden Übergangsfristen.

Vergleichbarer Vorläufer: FG Münster, Urteil vom 15.01.13 zu einer nicht bestehenden Erneuerungspflicht eines Buchhaltungsprogramms

In einem BP-Verfahren forderte ein Betriebsprüfer einen Steuerpflichtige auf, eine moderne Kassenbuchführung zu kaufen. Das Problem war damals, dass der Steuerpflichtige eine ältere PC-Anlage hatte und froh war, dass diese funktionierte. Er hatte die Sorge, dass, wenn er nun auf neue Programme mit mehr Speicherplatz und weiteren Anforderungen umstellen würde, viele andere Programme auch nicht mehr funktionieren würden und er umfassend neu investieren müsste. Da er nicht mehr der Jüngste war und vielleicht nur noch ein paar Jahre arbeiten wollte oder konnte, wehrte er sich dagegen, dass der Prüfer von ihm verlangte, dass er eine neue Buchungssoftware kaufen und nutzen sollte. Letztendlich spielte das Alter des Steuerpflichtigen und auch die Frage, ob und wie lange er seinen Betrieb noch führen wolle, keine Rolle. Die Rechtsfrage war, ob das Finanzamt von einem Steuerpflichtigen verlangen kann, dass er neue, aktuellere Programme kauft und diese dann in seinem Betrieb nutzt.

 

meist ist es nicht nir das Update und die Installationskosten, da kann es je nach System erhebliche Folgekosten geben

So geht es hier häufig gar nicht nur darum, eine neue Update-Version eines Programms zu kaufen, sondern die Hardware muss dazu erneuert werden, und möglicherweise müssen auch der oder die Mitarbeiter weitergebildet werden, die die Programme nutzen sollen. Es ging also damals vielleicht nicht nur um ein paar hundert Euro, sondern vielleicht um mehrere tausend Euro oder gar mehrere zehntausend Euro Folgekosten.

Rechtsfrage: darf die Verwaltung Erneuerungen und die Implementierung von Updates verlangen?

Die Rechtsfrage war, ob das Finanzamt eine Software-Erneuerungsverpflichtung einfach verlangen konnte. Damals hatte der Steuerpflichtige ein Sage-KHK-Classic-Buchhaltungsprogramm genutzt, das nur die 3,5-Zoll-Diskette kannte und nur diese lesen konnte bzw. die Buchhaltung dorthin exportieren konnte. Dem Prüfer wurde also ein Datenexport auf die 3,5-Zoll-Disketten angeboten und zudem auch die unentgeltliche Überlassung der entsprechenden Lesegeräte. Das wollte aber der Prüfer nicht.

Erneuerungspflicht, damit neueste oder alle Prüftechniken angewandt werden können?

Dem Prüfer war das zu wenig, er wollte die buchführung auf CD-ROMs und damit ein Update, das die CDs beschriften und auch lesen konnte, weil er ansonsten den EDV-Datenzugriff nach seiner Auffassung nicht vollständig machen konnte. Hintergrund war, dass er die Metadaten lesen wollte und diese eben nicht auf den 3,5-Zoll-Disketten ausgegeben wurden. Er verwarf die Buchführung, weil der Steuerpflichtige nicht zu Neuinvestitionen bereit war, und schätzte immense Beträge hinzu. Die Rechtsfrage vor dem Finanzgericht Münster war, ob die Buchführung zu verwerfen sei, weil der Steuerpflichtige ein bis dahin beanstandungslos laufendes Buchführungsprogramm genutzt hatte und nun nicht zu einer Umstellung auf neuere Programme bereit war, die dann auch CD-ROMs einlesen konnten beziehungsweise die Daten dorthin exportieren konnten.

Die Parallele zu der Frage, ob das Finanzamt bzw. das BMF auch verlangen kann, dass die Steuerpflichtigen nun Kassen-Updates kaufen und einspielen müssen, bzw bei nicht abdatefähigen Kassen auch neue Kassen anschaffen müssen, ist nicht zu übersehen.

Ewige Software- und Hardware-Erneuerungspflichten? Verbot von Kassen- und Buchführungs-oldtimern?

Letztendlich bedeutet diese Position des Finanzamts bzw. des BMF, dass alle Steuerpflichtigen immer die neuesten Programme und die neueste Hardware kaufen und installieren und anwenden müssten, damit die Verwaltung entsprechend auch auf dem neuesten aktuellen Stand prüfen kann. Umgekehrt könnten auch neue Techniken Probleme für die Finanzverwaltung bedeuten, wenn diese noch nicht selbst ihrerseits nachgerüstet hätte. Letztendlich läuft diese Rechtsfrage darauf hinaus, ob es ein Verbot von Kassen- und Buchführungsbinde-Strich Oldtimern gibt. Kann also ein altes System, das ordnungsgemäß und rechtmäßig arbeitete, trotz eines möglichen Bestandsschutzes irgendwann ein derart altes Auslaufmodell sein, sodass es nicht mehr zulässig ist?

einheitlicher Standard füre alle sinnvoll

Daher ist es natürlich sinnvoll, einen einheitlichen Standard festzuschreiben, wie dies in dem Kassenschutzgesetz vom 22.12.16 bzw. der Kassensicherungsverordnung letztendlich dann gemacht wurde, und damit ein gleichmäßiges technisches Level zu vereinbaren, das alle anzuwenden haben und das auch von der Finanzverwaltung dann gelesen und genutzt werden kann für den elektronischen Datenzugriff und die entsprechenden Verprobungen über die rund 200 von der Verwaltung geschriebenen Makros zur schnelleren und einfacheren Durchforstung der gebuchten Daten der Steuerpflichtigen.

 

FG Münster, Urteil vom 15.01.13,  13 K 3764/09

Das Finanzgericht in Münster hat mit Urteil vom 15.01.2013 eine solche Verpflichtung zur Erneuerung der Buchhaltungsprogramme in dem Gesetz nicht erkennen können und daher die Forderung der Finanzverwaltung zurückgewiesen. Deswegen konnte die Buchführung nicht verworfen werden, sondern musste der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Das Programm, das der Steuerpflichtige nutzte, kam aber nicht zu Überstunden und sprach den damaligen Usancen.

Das FG Münster dazu wörtlich (Rn 130-132 des Urteils vom 15.01.13):

„Aus den zitierten Vorschriften ergibt sich – entgegen der im Betriebsprüfungsbericht vom …2009 vertretenen Rechtsauffassung – lediglich, dass der Steuerpflichtige für diejenigen Datenverarbeitungssysteme, die er tatsächlich verwendet, die Einsicht und Prüfung gestatten muss und eine maschinelle Auswertung bzw. einen maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung stellen muss. Hingegen ergibt sich aus § 147 Abs. 6 AO nicht, dass der Steuerpflichtige auch Datenverarbeitungssysteme, die er wegen des Alters des Programms nicht verwendet, oder Datenträger, die sein System nicht erstellen kann, zur Verfügung stellen müsste.

Dementsprechend besagt § 147 Abs. 6 AO auch nicht, dass ein Datenverarbeitungssystem CD-Rom‘s erstellen können muss, dass Disketten nicht genügen oder dass die maschinelle Datenauswertung IDEA- oder WinIDEA-fähig sein muss, obwohl das Programm wegen seines Alters solche Daten nicht unterstützt. Ebenso kann sich aus dem Fehlen dieser Datenträger bzw. Daten nicht die Ordnungswidrigkeit der Buchführung oder sonstige Nachteile für den Steuerpflichtigen ergeben, wenn und soweit die geforderten Datenträger bzw. Daten von dem verwendeten Buchführungsprogramm wegen seines Alters nicht hergestellt werden können.

Eine andere Sichtweise ergibt sich auch nicht aus anderen Rechtsvorschriften, aus der Rechtsprechung, dem Schrifttum oder der Verwaltungsauffassung (dazu BMF-Schreiben vom 16.07.2001 IV D 2-S0316-136/01, Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)).“

Zeitpunkt der Umstellung/Anpassung?

Natürlich entsprach am 26.11.2010 keine einzige Kasse den Vorstellungen des BMF. Die Anpassungen mussten im Laufe der Zeit erfolgen. Entsprechend hat das BMF eine Updatepflicht formuliert, ohne hierzu zu bekunden, wann die Updates eingebaut werden müssten. Immer dann, sobald der Hersteller das Update entwickelt und zum Verkauf angeboten hat?

zeitnahe Implementation der Updates gefordert, wenn auch ohne Rechtsgrundlage

Es gibt keine bekannt gewordenen Urteile wie schnell letztendlich die Updates implementiert werden mussten. Für 2010 hat auch, soweit hier bekannt, kein einziger Prüfer gefordert, dass das Update sofort hätte implementiert werden müssen, zumal es ein solches gar nicht auf dem Markt gab. Es gab aber später, also in den Jahren 14 bis 16 zahlreiche Fälle, in denen die Prüfer mit den Steuerpflichtigen stritten, wenn diese nicht halbwegs zeitnah die Updates implementieren.

Sorge und Behauptung der Finanzvewaltung bei nicht unverzüglicher Erneuerung der Kassensoftware: Hinterziehung des Steuerpflichtigen

Hatte also einen Kassensoftwarehersteller ein neues Update eingespielt und war dieses nach einem Jahr immer noch nicht in der betreffenden Kasse der Steuerpflichtigen implementiert. Die Finanzverwaltung wehrte sich dagegen. Eine solche Kasse sei nicht ordnungsmäßig. Eine solche Kasse habe schwerwiegende Mängel. Sie meinte dann regelmäßig in diesen Fällen, der Steuerpflichtige habe das neue Update nur nicht implementiert, weil er eben hinterziehen wolle. Mit der alten Version sei dies möglich gewesen oder leichter möglich gewesen. Damit stand schon indirekt im Raum, dass die Kassensoftware zeitnah angepasst werden musste, sobald ein Update von einem Hersteller herausgegeben worden war und erwerbbar war.

Für diese geforderte zeitnahe Implementation gab es keine Rechtsgrundlage. Dennoch hinterfragte die BP bei den Steuerpflichtigen, die nicht zeitnah die Updates erworben und aufgespielt hatten ob diese denn nicht seriös sein und ob diese sich nicht an die Vorgaben der Finanzverwaltung halten wollten.

Verwerfung ab dem 26.11.10 bei Missachtung der Richtlinie

So gibt es interessanterweise Prüfer, die die sofortige Umsetzung, also ab dem 26.11.2010, fordern. So streng ist allerdings nicht einmal das BMF. Das gibt hinsichtlich der Kassenumstellungen eine Übergangsfrist bis zum 31.12.2016. Für viele stellte sich damals und für manche auch heute noch in Betriebsprüfungen allerdings die Frage: Was passiert, wenn man seine damalige Kasse nicht bis zum 31.12.16 auswechselte. Ist dann diese alte Kasse unwirksam und ab dem 01.01.2017 nicht mehr zu benutzen, bzw. war deren Benutzung dann rechtswidrig und führt das zu einer Verwerfungsbefugnis der Kasse?

Oder was ist mit denen, die nicht rechtzeitig die Updates einspielten oder gar keine Updates einspielten? Ist hier eine Verwerfung ab dem 26.11.2010 möglich wegen dieser Missachtung der 2. Kassenrichtlinie?

Sicher nicht, da eben nicht aufgrund eines Gesetzes hier eine Update-Erwerbs- und Aufspielpflicht bzw. eine Kassen-Erneuerungspflicht geschaffen wurde.

Bestandsschutz der Altkassen, die Erleichterung der ersten Kassenrichtlinie konnte nicht wegen des Bestandsschutzes durch die zweite Kassenrichtlinie einfach wieder aufgehoben werden

Entsprechend verkennen hier viele Prüfer, dass die vor dem 26.11.2010 angeschafften Kassen einen Bestandsschutz haben. Insoweit können sie nicht einfach durch ein BMF für ungültig erklärt werden. Dies wäre ein unzulässiger Eingriff in den eingerichteten, ausgeübten Gewerbebetrieb nach Artikel 14 Absatz 1 GG, für den das BMF insoweit keine Rechtsgrundlage und keine Rechtsmacht hat.

 

Verstoß zumindest ab dem 29.12.16 gegen die Einzelaufzeichnungsverpflichtung

Dann wird häufig aufgrund der 2. Kassenrichtlinie immer wieder behauptet, dass ab deren Geltung, oder jedenfalls ab Ablauf der Übergangsfrist ab dem 31.12.16, eine Einzelaufzeichnungsverpflichtung für die bis dahin bestehenden elektronischen Kassen bestünde. Auch das stimmt so nicht. So ist zwar die Einzel-Aufzeichnungsverpflichtung in § 146 Absatz 1 Satz 1 AO durch das Kassenschutzgesetz vom 22.12.2016 mit Wirkung vom 29.12.2016 in das Gesetz gekommen und somit ab dem 29.12.2016 in § 146 Absatz 1 AO wirksam verankert. Allerdings gilt dies nicht für die elektronischen Kassen:

§ 146a AO ist betreffend der Einzelaufzeichnungsverpflichtungen bei elektronischen Kassen Spezialregelung (lex specialis) gegenüber § 146 Absatz 1 AO

Hier gilt die damals neu geschaffene Spezialregelung des § 146a AO, womit die TSE-Verpflichtung durch ein Gesetz eingeführt wurde und das erst ab dem 01.01.2020 gilt. Da aber hier die Implementierung der TSE hinausgeschoben werden musste, weil das BSI nicht rechtzeitig die Anforderungen für die Kassenhersteller definieren konnte, hat das BMF durch eine Übergangsvorschrift bis zum 30.09.2020 und sodann in dessen Verlängerung bis zum 31.03.2021 die TSE-Verpflichtung ausgesetzt. Damit gilt auch die Einzelaufzeichnungsverpflichtung für elektronische Kassen erst ab dem 01.04.2021. Ab dem 01.04.21 müssen also diese Kassen, die vor dem 26.11.2010 angeschafft wurden, erneuert werden und eine TSE nutzen.

Dann gibt es die sogenannten Übergangs-Kassen, die also nach dem 26.11.2020 bis zum 31.12.2019 gekauft wurden, im Vertrauen auf die damals noch geltende Regelung nach der 2. Kassenrichtlinie. Die hatten wiederum einen Bestandsschutz bis zum 31.12.2022. Danach müssen auch diese eine TSE nutzen, eine einheitliche Schnittstelle haben. Seit dem kann also die Finanzverwaltung dann einheitlich elektronisch prüfen und den Datenzugriff komplett bei den elektronischen Kassenaufzeichnungen vornehmen. Aber eben nicht für frühere Zeiträume.

Alles muss elektronisch vorgehalten werden? Aber ab wann?

Dann verlangt diese 2. Kassenrichtlinie auch, dass ab sofort, also ab dem 26.11.2010, alle Daten elektronisch vorgehalten werden und elektronisch auswertbar sein müssen. Das BMF bezieht sich insoweit hier auf die digitalen Datenzugriffsmöglichkeiten , die seit dem 01.01.2002 gelten. Dabei übersieht die Finanzverwaltung, dass damals der Datenzugriff gemäß § 147 VI AO in dem Umfang gewährt werden sollte und musste, wie der Betrieb eben selbst Daten elektronisch aufzeichnete. Es ist aber keine Verpflichtung im Gesetz damit implementiert worden, dass alle Betriebe nun alles elektronisch aufzeichnen müssten.

Der Unterschied ist also gravierend: Alles, was elektronisch fabriziert wird, soll auch elektronisch geprüft werden können. Das bedeutet aber auch, wenn nichts elektronisch erstellt wird, ist das auch dann nichts elektronisch zu prüfen. Es war also damals mit der Einführung des Datenzugriffs nur verpflichtend für die Steuerpflichtigen geworden, dass diese die elektronisch erstellten Daten auch elektronisch zu Prüfzwecken zur Verfügung stellen sollten.

keine Pflicht zur Digitalisierung entgegen der 2. Kassenrichtlinie

Die Prüfer sollten also mit demselben Medium prüfen können, mit dem die Steuerpflichtigen die Daten erstellt hatten. Die Prüfer waren nicht darauf reduziert, die elektronisch erstellten Daten lediglich papiermäßig prüfen zu können. Das bedeutet aber nicht, dass alles nun elektronisch erstellt werden muss. Das wird häufig heute missverstanden oder fehlinterpretiert. Auch hier in der zweiten Kassenrichtlinie: die 2. Kassenrichtlinie berücksichtigt nicht, dass es bislang üblich war, viele und bzw. teilweise alle Daten in den einzelnen Betrieben in Papierform aufzuzeichnen und für Prüfungen vorzuhalten. Nur moderne Betriebe sind überwiegend digitaliert. Ganz ohne Papier geht es wohl noch nirgends.

Von heute auf morgen also eine Digitalisierung und damit eine elektronische Prüfbarkeit ebenfalls ohne gesetzliche Grundlage einzufordern, begegnet ebenfalls massiven rechtlichen Bedenken. Insbesondere ist weder mit der Einführung des digitalen Datenzugriffs noch mit der zweiten Kassenrichtlinie noch sonst irgendwann verpflichtend für alle Betriebe eingeführt worden, dass nunmehr alle Betriebe alles elektronisch aufzeichnen und vorhalten müssten. Ein Verpflichtung alles elektronisch zu erstellen und vorzuhalten besteht nicht. Nur das was elektronisch erstellt oder elektronisch hereinkam, muss auch elektronisch aufbewahrt werden. Auch insoweit geht die 2.  Kassenrichtlinie deutlich zu weit.

 

Aufhebung der 1. Kassenrichtlinie

mit der 2. Kassenrichtlinie ist die erste Kassenrichtlinie vom 09.01.1996 aufgehoben worden, auch „natürlich“ per sofort. Wie aber die softwareproduzenten bzw. Kassenhersteller und die Kassenaufsteller und Steuerpflichtigen, die eine elektronische Kasse nutzten und die sich über 14 Jahre an diese 1. Kassenrichtlinie vom 9.1.96 gehalten haben, von heute auf morgen alles umstellen sollen, ist nicht ersichtlich.

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