Fiskalisierung Kassensysteme

Bund und Länder gehen schärfer gegen die seit Jahren bei den Bargeldkassen grassierenden Steuerhinterziehungen vor. Der Bundesrechnungshof spricht von einem milliardengroßen Schaden durch das Massenphänomen manipulierter Kassen. Dabei geht es nicht um nicht erfasste Umsätze, sondern um erfasste, also zunächst gebongte, dann aber wieder stornierte Umsätze. Probekellner, Managerstornos und sog. Zapper, d.h. Kassenmanipulationsprogramm richten jährlich einen Steuerschaden in Milliardenhöhe an. 10 Milliarden € Steuereinnahmen sollen es sein (Wiesbadener Kurier, 26.06.15, S. 1). Gerade in bargeldintensiven Betrieben (Bäcker, Metzger, Wirte, Taxen, Einzelhandel) sollen die Kassen, Waagen mit Kassenfunktionen, Taxameter manipuliert werden.
Einige Länder in Europa schreiben für Kassensysteme eine Fiskalisierung vor. Diese hat das Ziel, die auf einem Kassensystem erzeugten Transaktionen lückenlos elektronisch zu archivieren und dieses Archiv vor Manipultionen zu schützen. Insbesondere soll gegen Schwarzgeld – unversteuerte Einnahmen – ein Riegel geschoben werden.
Die Fiskalisierung wird mit einem nichtflüchtigen Speicher realisiert, welcher jeden Kassenbon speichert, so dass alle Transaktionen mit den entsprechenden Tools, die das Finanzamt besitzt, jederzeit ausgelesen werden können.
In der Regel sind es die Finanzämter, welche die Fiskalisierung der Kassensysteme fordern, um Einsicht in den Geldfluss über das Kassensystem und damit über die Abrechnung der Umsatzsteuer zu erhalten und diese Daten vor Manipulationen sicher zu stellen.
Man schätzt, dass durch die Fiskalisierung in Europa jährlich zusätzlich aus ca. 2.100 Milliarden €  Umsatz Steuereinnahmen generiert werden können. Alleine in Deutschland beträgt der Anteil der Schattenwirtschaft 13% oder 351 Milliarden €.
Einige Länder in Europa schreiben für Kassensysteme eine Fiskalisierung vor. Diese hat das Ziel, die auf einem Kassensystem erzeugten Transaktionen lückenlos elektronisch zu archivieren und dieses Archiv vor Manipultionen zu schützen. Insbesondere soll gegen Schwarzgeld – unversteuerte Einnahmen – ein Riegel geschoben werden.
Die Fiskalisierung wird mit einem nichtflüchtigen Speicher realisiert, welcher jeden Kassenbon speichert, so dass alle Transaktionen mit den entsprechenden Tools, die das Finanzamt besitzt, jederzeit ausgelesen werden können.
Unter Fiskalisierung versteht man eine Summe von Maßnahmen zur Bereitstellung und Speicherung bzw. Übermittlung von Datensätzen, die den Finanzämtern des jeweiligen Landes gezielte Kontrollen der getätigten Barumsätze bei fiskalisierungspflichtigen Unternehmen/Filialen ermöglichen. Zu den verschiedenen Daten zählen neben der Belegnummer des Kassenbons, Datum, Uhrzeit, Zahlungsbetrag, Steuersatz und Zahlungsart sowie unter anderem auch die persönlichen Identifikationsnummern des Unternehmens und die des Kunden. Darüber hinaus wird systemseitig automatisch für jeden Bon ein alphanumerischer Datensatz generiert, der zur zweifelsfreien Identifikation des Kassenbons dient.
Um den Manipulationen an den Kassensystem entgegenzuwirken, wollen die Finanzminister die Einnahmeerfassung sicherer bzw. fälschungssicherer machen. Diese Bestrebungen sind nicht neu:  So besteht ab 1996 die Pflicht zur Aufbewahrung von Tagesendsummenbons (Z-Bons), Rechnungsbelege und Organisationsunterlagen (Programmierunterlagen, Bedienungsanleitungen, Artikelpreislisten …), die die Vollständigkeit dokumentieren, um den Manipulationen entgegenzuwirken bzw. die Kasseneinnahmen auf Vollständigkeit prüfen zu können. Damit soll vermieden werden, dass Managerstornos unentdeckt bleiben. Dabei ist ein Storno hin und wieder normal. Wenn aber jeden Abend 800 € bei einem Umsatz von 1.600 bis 2.500 € vorgenommen wird, ist das auffällig. Durch die Z-Bons sind aber die Stornos zu sehen. Fehlt jegliches Storno, ist auch das auffällig: dass nie etwas falsch gebucht oder falsch berechnet wird oder nichts aus Kulanz aufs Haus geht, ist auch nicht plausibel. Das spricht für Commander oder andere Eingriffssysteme, mit denen m Nachhinein der Z-Bon gestaltet wird. Und wer erwischt wird, dass er eine Manipulationssoftware hat, der nutzt sie auch. Dass sie vom Vorgänger ist oder man nicht verstand, wie sie zu installieren und anzuwenden ist, glaubt einem dann sowieso keiner.
Warum müssen die Programmierungsunterlagen vorgelegt werden? Mancher Gastwirt empfindet das als Schikane. Aber die Finanzverwaltung will prüfen, ab wann die Kasse aufnimmt, wieviele Tische dort erfasst sind und wann die Kasse die letzten Buchungen annimmt. Ist die Kasse auf Öffnungszeiten ab 19 bis 23 Uhr programmiert und kennt sie 4 Kellner und 42 Tische, wird der Prüfer dies überprüfen. Sind nur 3 Kellner angemeldet, bedeutet dies Ärger mit der Lohnsteuer und der FKS bzw. der Deutschen Rentenversicherung. Sind tatsächlich 5 Kellner beschäftigt und angemeldet, fragt sich, warum einer (angeblich) nicht bonieren und kassieren darf. Öffnet der Betrieb bereits um 18 Uhr und schließt erst zwischen 0 und 1 Uhr, fragt sich, warum die ersten und letzten Umsätze gar nicht aufgenommen werden können. Wenn es zudem 46 Tisch und im Sommer noch ein Biergarten mit 30 weiteren Tischen gibt, sind diese offenbar nicht gebucht worden.
Ab 2002 reichen dann die Tagesendsummenbons (Z-Bons) und die sonstigen Unterlagen von 1996 reichen nicht mehr aus. Alle Einzeldaten sind in elektronischer Form aufzubewahren und müssen den Vorschriften (GDPdU) entsprechen. Ein Ausdruck (Journal) reicht nicht aus. Dies gilt jedenfalls, wenn dies mit dem bestehenden Kassensystem machbar ist. Andernfalls gelten weiterhin mindestens die Anforderungen ab 1996.
Ab 26.11.2011 gilt, dass das bestehende Kassensystem technisch so aufzurüsten ist, dass die Anforderungen (ab 2001) erfüllt werden können. Bis zum 30.12.2016 läuft diese Übergangsfrist für die alten Kassensysteme. Ab 01.01.2017 müssen dann entweder neue Kassen oder aufgerüstete Kassensysteme den Anforderungen des Bundesministeriums vom 26.11.2011 genügen. Danach sind alle Einzeldaten sind in elektronischer Form aufzubewahren und müssen den Vorschriften (GDPdU) entsprechen. Wenn dies das Kassensystem dies nicht gewährleisten kann, so ist es auszutauschen.
Dabei steht die ermöglichen der digitalen Betriebsprüfung im Vordergrund. Nicht nur elektronische Steuererklärungen, sondern auch elektronische Buchführungen und elektronische Kassen sollen immer mehr zu einer flächendeckenden Durchdringung der Steuerpflichtigen binnen kürzester Zeit auch bei großen Datenmengen führen. Grundlage ist der elektronische Datenzugriff, der in § 147 VI AO geregelt ist. Dieser sieht vor, dass die Buchhaltung, soweit elektronisch geführt, auch elektronisch geprüft werden darf. Hierfür stehen dem FA der unmittelbare, der mittelbar Zugriff und die Datenträgerüberlassung (CDs, DVDs) zur Verfügung. Die 3 Datenzugriffsmöglichkeiten stehen neben der konventionellen beleg- bzw. papiermäßigen Prüfung der Finverw zur Verfügung und können beliebig untereinander kombiniert und ergänzt werden. Hat der Prüfer also CDs angefordert, darf er jederzeit im Laufe der Prüfung auf den mittelbaren oder unmittelbaren Zugriff oder die beleg- und papiermäßige Prüfung ergänzend oder komplett umsteigen. Einer neuen Prüfungsanordnung bedarf es insoweit nicht. Die Änderung der Prüfungsmethodik bzw. die Anforderung von Belegen oder andere Zugriffsarten sind zwar Verwaltungsakte nach § 118 AO, die grundsätzlich durch Einspruch angreifbar sind. Aber wegen der grundsätzlich umfassenden Zulässigkeit dürften Schranken nur bei schikanösem oder unverhältnismäßigem Vorgehen eingreifen. So könnte, wenn die CDs übergeben sind (Datenträgerüberlassung) grundsätzlich der Prüfer auch auf den mittelbaren oder unmittelbaren Zugriff im Berichtsbetrieb übergehen Da aber alle Daten auf den CDs bereits übergeben sind, dürfte die Maßnahme unverhältnismäßig nämlich nicht erforderlich sein. Wenn dann wegen Urlaubs- oder Krankheitszeiten kein Mitarbeiter für den mittelbaren Zugriff verfügbar ist, oder generell kein freie PC-Platz besteht, an dem der Prüfer unmittelbar zugreifen kann, könnten die grundsätzlich zulässigen Maßnahmen (Verwaltungsakte) rechtswidrig sein.
Die Finanzverwaltung prüft auf diesen unveränderbaren Datenträgern elektronisch mit dem Win IDEA-Programm und einigen Zusatztools. Hier werden Daten sortiert, geschichtet, gesucht und neu zusammengestellt. Damit können große Datenmengen schnell ausgewertet und Auffälligkeiten herauskristallisiert werden. Hinterziehungen lassen sich damit zwar zunächst nicht erkennen oder beweisen. Aber es ist ein Einstieg, um die Auffälligkeiten zu finden und dann weiter zu analysieren … und Fehler oder Hinterziehungen letztlich aufzudecken. Neben der elektronischen Prüfung darf das FA natürlich auch papiermäßig konventionell prüfen.
Bisher sind von den neuen Grundsätzen hauptsächlich die Vollbetriebsprüfung, die Zollprüfung, Umsatzsteuernachschau sowie die Lohnsteueraußenprüfung betroffen. Vereinzelt finden digitale Betriebsprüfung auch bei der Bier- und Kaffeesteuer schon Anwendung. Die digitale Betriebsprüfung wird ab 2014 die Regel sein.
Maßgebend sind die mit dem BMF-Schreiben vom 14.11.2014 veröffentlichten:
Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) gemäß BMF-Schreiben vom 14.11.2014 -IV A 4 – S 0316/13/10003-, die wie folgt lauten:
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung dieser Grundsätze Folgendes:
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Inhalt

1. Allgemeines ……………………………………………………………………………………… 4

1.1 Nutzbarmachung außersteuerlicher Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für das Steuerrecht……………………………………………………………………………………………………………………….4
1.2 Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten………………………………………………………..4
1.3 Aufbewahrung von Unterlagen zu Geschäftsvorfällen und von solchen Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind…………………………………………………………………………………..4
1.4 Ordnungsvorschriften………………………………………………………………………………………………………..5
1.5 Führung von Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern……………………5
1.6 Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen, Darstellung von Beanstandungen durch die Finanzverwaltung ……………………………………………………………………………………………………………..6
1.7 Aufzeichnungen………………………………………………………………………………………………………………..6
1.8 Bücher …………………………………………………………………………………………………………………………….6
1.9 Geschäftsvorfälle………………………………………………………………………………………………………………7
1.10 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)………………………………………………………………..7
1.11 Datenverarbeitungssystem; Haupt-, Vor- und Nebensysteme………………………………………………….7

2. Verantwortlichkeit …………………………………………………………………………… 7
3. Allgemeine Anforderungen ………………………………………………………………. 8

3.1 Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 145 Absatz 1 AO, § 238 Absatz 1 Satz 2 und Satz 3 HGB)……………………………………………………………………………………………………..9
3.2 Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung……………………………………..10
3.2.1 Vollständigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) ……………………………………10
3.2.2 Richtigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) ………………………………………….11
3.2.3 Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)……………………………………………………………………………………………………………….11
3.2.4 Ordnung (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)……………………………………………..13
3.2.5 Unveränderbarkeit (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB) ……………………………….14

4. Belegwesen (Belegfunktion) ……………………………………………………………. 14

4.1 Belegsicherung ……………………………………………………………………………………………………………….15
4.2 Zuordnung zwischen Beleg und Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung……………………………..16
4.3 Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege ………………………………………………………..16
4.4 Besonderheiten ……………………………………………………………………………………………………………….18

5. Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung (Grund(buch)aufzeichnungen, Journal- und Kontenfunktion)19

5.1 Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ………………………………………………………………………….19
5.2 Digitale Grund(buch)aufzeichnungen ………………………………………………………………………………..20
5.3 Verbuchung im Journal (Journalfunktion) ………………………………………………………………………….20
5.4 Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung (Hauptbuch)……………………………….22

6. Internes Kontrollsystem (IKS)………………………………………………………… 22
7. Datensicherheit………………………………………………………………………………. 23
8. Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen…………………….. 23

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9. Aufbewahrung……………………………………………………………………………….. 25

9.1 Maschinelle Auswertbarkeit (§ 147 Absatz 2 Nummer 2 AO) ………………………………………………27
9.2 Elektronische Aufbewahrung ……………………………………………………………………………………………28
9.3 Elektronische Erfassung von Papierdokumenten (Scanvorgang)……………………………………………29
9.4 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel………………………………….30

10. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit………………………………………. 31

10.1 Verfahrensdokumentation ………………………………………………………………………………………………..32
10.2 Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen…………………………………………………………………..33

11. Datenzugriff…………………………………………………………………………………… 33

11.1 Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Absatz 6 AO………………………..33
11.2 Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Absatz 6 und 200 Absatz 1 Satz 2 AO……………….35

12. Zertifizierung und Software-Testate ……………………………………………….. 37
13. Anwendungsregelung……………………………………………………………………… 37

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1. Allgemeines

1 Die betrieblichen Abläufe in den Unternehmen werden ganz oder teilweise unter Einsatz von Informations- und Kommunikations-Technik abgebildet.
2 Auch die nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften zu führenden Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen werden in den Unternehmen zunehmend in elektronischer Form geführt (z. B. als Datensätze). Darüber hinaus werden in den Unternehmen zunehmend die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen in elektronischer Form (z. B. als elektronische Dokumente) aufbewahrt.
1.1 Nutzbarmachung außersteuerlicher Buchführungs- und Aufzeichnungs-pflichten für das Steuerrecht
3 Nach § 140 AO sind die außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflich-ten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, auch für das Steuerrecht zu erfüllen. Außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich insbeson-dere aus den Vorschriften der §§ 238 ff. HGB und aus den dort bezeichneten handels-rechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Für einzelne Rechts-formen ergeben sich flankierende Aufzeichnungspflichten z. B. aus §§ 91 ff. Aktien-gesetz, §§ 41 ff. GmbH-Gesetz oder § 33 Genossenschaftsgesetz. Des Weiteren sind zahlreiche gewerberechtliche oder branchenspezifische Aufzeichnungsvorschriften vorhanden, die gem. § 140 AO im konkreten Einzelfall für die Besteuerung von Bedeutung sind, wie z. B. Apothekenbetriebsordnung, Eichordnung, Fahrlehrergesetz, Gewerbeordnung, § 26 Kreditwesengesetz oder § 55 Versicherungsaufsichtsgesetz.
1.2 Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten
4 Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich sowohl aus der Abgabenordnung (z. B. §§ 90 Absatz 3, 141 bis 144 AO), als auch aus Einzelsteuerge-setzen (z. B. § 22 UStG, § 4 Absatz 3 Satz 5, § 4 Absatz 4a Satz 6, § 4 Absatz 7 und § 41 EStG).
1.3 Aufbewahrung von Unterlagen zu Geschäftsvorfällen und von solchen Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteue-rung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind
5 Neben den außersteuerlichen und steuerlichen Büchern, Aufzeichnungen und Unter-lagen zu Geschäftsvorfällen sind alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeich-nungen im Einzelfall von Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452). Dazu zählen neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungs-vorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde. Nicht aufbewahrungs-
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pflichtig sind z. B. reine Entwürfe von Handels- oder Geschäftsbriefen, sofern diese nicht tatsächlich abgesandt wurden.
Beispiel 1:
Dienen Kostenstellen der Bewertung von Wirtschaftsgütern, von Rückstellungen oder als Grundlage für die Bemessung von Verrechnungspreisen sind diese Aufzeichnun-gen aufzubewahren, soweit sie zur Erläuterung steuerlicher Sachverhalte benötigt wer-den.
6 Form, Umfang und Inhalt dieser im Sinne der Rzn. 3 bis 5 nach außersteuerlichen und steuerlichen Rechtsnormen aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Daten, Datensätze sowie Dokumente in elektronischer oder Papierform) und der zu ihrem Verständnis erforderlichen Unterlagen werden durch den Steuerpflichtigen bestimmt. Eine abschließende Definition der aufzeichnungs- und aufbewahrungs-pflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen ist nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen. Die Finanzverwaltung kann diese Unterlagen nicht abstrakt im Vorfeld für alle Unternehmen abschließend definieren, weil die betrieblichen Abläufe, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen sowie die eingesetzten Buchführungs- und Aufzeichnungssysteme in den Unternehmen zu unterschiedlich sind.
1.4 Ordnungsvorschriften
7 Die Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO gelten für die vorbezeichneten Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen und der zu ihrem Verständnis erfor-derlichen Unterlagen (vgl. Rzn. 3 bis 5; siehe auch Rzn. 23, 25 und 28).
1.5 Führung von Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern
8 Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können nach § 146 Absatz 5 AO auch auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Form der Buchführung einschließ-lich des dabei angewandten Verfahrens den GoB entspricht (siehe unter 1.4.). Bei Auf-zeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen (§ 145 Absatz 2 AO; § 146 Absatz 5 Satz 1 2. HS AO). Unter diesen Voraussetzungen sind auch Aufzeichnungen auf Datenträgern zulässig.
9 Somit sind alle Unternehmensbereiche betroffen, in denen betriebliche Abläufe durch DV-gestützte Verfahren abgebildet werden und ein Datenverarbeitungssystem (DV-System, siehe auch Rz. 20) für die Erfüllung der in den Rzn. 3 bis 5 bezeichneten außersteuerlichen oder steuerlichen Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewah-rungspflichten verwendet wird (siehe auch unter 11.1 zum Datenzugriffsrecht).
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10 Technische Vorgaben oder Standards (z. B. zu Archivierungsmedien oder Kryptogra-fieverfahren) können angesichts der rasch fortschreitenden Entwicklung und der eben-falls notwendigen Betrachtung des organisatorischen Umfelds nicht festgelegt werden. Im Zweifel ist über einen Analogieschluss festzustellen, ob die Ordnungsvorschriften eingehalten wurden, z. B. bei einem Vergleich zwischen handschriftlich geführten Handelsbüchern und Unterlagen in Papierform, die in einem verschlossenen Schrank aufbewahrt werden, einerseits und elektronischen Handelsbüchern und Unterlagen, die mit einem elektronischen Zugriffschutz gespeichert werden, andererseits.
1.6 Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen, Darstellung von Beanstandungen durch die Finanzverwaltung
11 Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Werden Buchführung oder Aufzeichnungen des Steuer-pflichtigen im Einzelfall durch die Finanzverwaltung beanstandet, so ist durch die Finanzverwaltung der Grund der Beanstandung in geeigneter Form darzustellen.
1.7 Aufzeichnungen
12 Aufzeichnungen sind alle dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäftsvorfälle in Schriftform oder auf Medien mit Schriftersatzfunktion (z. B. auf Datenträgern). Der Begriff der Aufzeichnungen umfasst Darstellungen in Worten, Zahlen, Symbolen und Grafiken.
13 Werden Aufzeichnungen nach verschiedenen Rechtsnormen in einer Aufzeichnung zusammengefasst (z. B. nach §§ 238 ff. HGB und nach § 22 UStG), müssen die zusammengefassten Aufzeichnungen den unterschiedlichen Zwecken genügen. Erfordern verschiedene Rechtsnormen gleichartige Aufzeichnungen, so ist eine mehrfache Aufzeichnung für jede Rechtsnorm nicht erforderlich.
1.8 Bücher
14 Der Begriff ist funktional unter Anknüpfung an die handelsrechtliche Bedeutung zu verstehen. Die äußere Gestalt (gebundenes Buch, Loseblattsammlung oder Datenträ-ger) ist unerheblich.
15 Der Kaufmann ist verpflichtet, in den Büchern seine Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen (§ 238 Absatz 1 Satz 1 HGB). Der Begriff Bücher umfasst sowohl die Handelsbücher der Kaufleute (§§ 238 ff. HGB) als auch die diesen entsprechenden Aufzeichnungen von Geschäftsvorfällen der Nichtkauf-leute.
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1.9 Geschäftsvorfälle
16 Geschäftsvorfälle sind alle rechtlichen und wirtschaftlichen Vorgänge, die innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts den Gewinn bzw. Verlust oder die Vermögenszusam-mensetzung in einem Unternehmen dokumentieren oder beeinflussen bzw. verändern (z. B. zu einer Veränderung des Anlage- und Umlaufvermögens sowie des Eigen- und Fremdkapitals führen).
1.10 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
17 Die GoB sind ein unbestimmter Rechtsbegriff, der insbesondere durch Rechtsnormen und Rechtsprechung geprägt ist und von der Rechtsprechung und Verwaltung jeweils im Einzelnen auszulegen und anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372; BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 1961, 2 BvL 1/59, BVerfGE 13 S. 153).
18 Die GoB können sich durch gutachterliche Stellungnahmen, Handelsbrauch, ständige Übung, Gewohnheitsrecht, organisatorische und technische Änderungen weiterent-wickeln und sind einem Wandel unterworfen.
19 Die GoB enthalten sowohl formelle als auch materielle Anforderungen an eine Buch-führung. Die formellen Anforderungen ergeben sich insbesondere aus den §§ 238 ff. HGB für Kaufleute und aus den §§ 145 bis 147 AO für Buchführungs- und Aufzeich-nungspflichtige (siehe unter 3.). Materiell ordnungsmäßig sind Bücher und Aufzeich-nungen, wenn die Geschäftsvorfälle nachvollziehbar, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet in ihrer Auswirkung erfasst und anschließend gebucht bzw. verarbeitet sind (vgl. § 239 Absatz 2 HGB, § 145 AO, § 146 Absatz 1 AO). Siehe Rz. 11 zur Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen.
1.11 Datenverarbeitungssystem; Haupt-, Vor- und Nebensysteme
20 Unter DV-System wird die im Unternehmen oder für Unternehmenszwecke zur elek-tronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hard- und Software verstanden, mit denen Daten und Dokumente im Sinne der Rzn. 3 bis 5 erfasst, erzeugt, empfangen, über-nommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden. Dazu gehören das Haupt-system sowie Vor- und Nebensysteme (z. B. Finanzbuchführungssystem, Anlagen-buchhaltung, Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zah-lungsverkehrssystem, Taxameter, Geldspielgeräte, elektronische Waagen, Material-wirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsystem, Dokumenten-Management-System) einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen. Auf die Bezeich-nung des DV-Systems oder auf dessen Größe (z. B. Einsatz von Einzelgeräten oder von Netzwerken) kommt es dabei nicht an.

2. Verantwortlichkeit

21 Für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektroni-scher Aufzeichnungen im Sinne der Rzn. 3 bis 5, einschließlich der eingesetzten Ver-
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fahren, ist allein der Steuerpflichtige verantwortlich. Dies gilt auch bei einer teilweisen oder vollständigen organisatorischen und technischen Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungsaufgaben auf Dritte (z. B. Steuerberater oder Rechenzentrum).

3. Allgemeine Anforderungen

22 Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen im Sinne der Rzn. 3 bis 5 ist nach den gleichen Prinzipien zu beurtei-len wie die Ordnungsmäßigkeit bei manuell erstellten Büchern oder Aufzeichnungen.
23 Das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit erstreckt sich – neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen – auch auf die damit in Zusammen-hang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems (siehe unter 1.11), da die Grundlage für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher Aufzeichnungen bereits bei der Entwicklung und Freigabe von Haupt-, Vor- und Nebensystemen einschließlich des dabei angewandten DV-gestützten Verfahrens gelegt wird. Die Ordnungsmäßigkeit muss bei der Einrichtung und unternehmensspe-zifischen Anpassung des DV-Systems bzw. der DV-gestützten Verfahren im konkre-ten Unternehmensumfeld und für die Dauer der Aufbewahrungsfrist erhalten bleiben.
24 Die Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit ergeben sich aus:

• außersteuerlichen Rechtsnormen (z. B. den handelsrechtlichen GoB gem. §§ 238, 239, 257, 261 HGB), die gem. § 140 AO für das Steuerrecht nutzbar gemacht wer-den können, wenn sie für die Besteuerung von Bedeutung sind und
• steuerlichen Ordnungsvorschriften (insbesondere gem. §§ 145 bis 147 AO).

25 Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 bis 147 AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 bis 144 AO. Insbesondere § 145 Absatz 2 AO betrifft alle zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichti-ge aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z. B. nach § 4 Absatz 3 Satz 5, Absatz 7 EStG und nach § 22 UStG (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452).
26 Demnach sind bei der Führung von Büchern in elektronischer oder in Papierform und sonst erforderlicher Aufzeichnungen in elektronischer oder in Papierform im Sinne der Rzn. 3 bis 5 die folgenden Anforderungen zu beachten:

• Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (siehe unter 3.1),
• Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung (siehe unter 3.2):

 Vollständigkeit (siehe unter 3.2.1),
 Richtigkeit (siehe unter 3.2.2),
 zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (siehe unter 3.2.3),
 Ordnung (siehe unter 3.2.4),
 Unveränderbarkeit (siehe unter 3.2.5).
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27 Diese Grundsätze müssen während der Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweisbar erfüllt werden und erhalten bleiben.
28 Nach § 146 Absatz 6 AO gelten die Ordnungsvorschriften auch dann, wenn der Unter-nehmer elektronische Bücher und Aufzeichnungen führt, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, ohne hierzu verpflichtet zu sein.
29 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt es nicht, dass Grundprinzipien der Ordnungsmäßigkeit verletzt und die Zwecke der Buchführung erheblich gefährdet werden. Die zur Vermeidung einer solchen Gefährdung erforderlichen Kosten muss der Steuerpflichtige genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebes mit sich bringt (BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527).
3.1 Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 145 Absatz 1 AO, § 238 Absatz 1 Satz 2 und Satz 3 HGB)
30 Die Verarbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle sowie das dabei angewandte Buch-führungs- oder Aufzeichnungsverfahren müssen nachvollziehbar sein. Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen durch einen Beleg nachgewiesen sein oder nachgewiesen werden können (Belegprinzip, siehe auch unter 4.).
31 Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird. Damit gelten die nachfolgenden Anforderungen der pro-gressiven und retrograden Prüfbarkeit – soweit anwendbar – sinngemäß.
32 Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung lückenlos verfolgen lassen (progressive und retrograde Prüfbarkeit).
33 Die progressive Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grund(buch)aufzeichnun-gen und Journale zu den Konten, danach zur Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung und schließlich zur Steueranmeldung bzw. Steuererklärung. Die retrograde Prüfung verläuft umgekehrt. Die progressive und retrograde Prüfung muss für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist und in jedem Verfahrensschritt möglich sein.
34 Die Nachprüfbarkeit der Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen erfordert eine aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation (siehe unter 10.1), die sowohl die aktuellen als auch die historischen Verfahrensinhalte für die Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweist und den in der Praxis eingesetzten Versionen des DV-Systems entspricht.
35 Die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit muss für die Dauer der Aufbewahrungs-frist gegeben sein. Dies gilt auch für die zum Verständnis der Buchführung oder Auf-zeichnungen erforderliche Verfahrensdokumentation.
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3.2 Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung
3.2.1 Vollständigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)
36 Die Geschäftsvorfälle sind vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen (Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht). Eine vollzählige und lückenlose Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen ist auch dann gegeben, wenn zulässigerweise nicht alle Datenfelder eines Datensatzes gefüllt werden.
37 Die GoB erfordern in der Regel die Aufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls – also auch jeder Betriebseinnahme und Betriebsausgabe, jeder Einlage und Entnahme – in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeu-tung für den Betrieb ermöglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372) – soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1969, BStBl 1970 II S. 45). Branchenspezifische Mindestaufzeichnungs-pflichten und Zumutbarkeitsgesichtspunkte sind zu berücksichtigen.
Beispiele 2 zu branchenspezifisch entbehrlichen Aufzeichnungen und zur Zumutbar-keit:

• In einem Einzelhandelsgeschäft kommt zulässigerweise eine PC-Kasse ohne Kun-denverwaltung zum Einsatz. Die Namen der Kunden werden bei Bargeschäften nicht erfasst und nicht beigestellt. – Keine Beanstandung.
• Bei einem Taxiunternehmer werden Angaben zum Kunden im Taxameter nicht erfasst und nicht beigestellt. – Keine Beanstandung.

38 Dies gilt auch für Bareinnahmen; der Umstand der sofortigen Bezahlung rechtfertigt keine Ausnahme von diesem Grundsatz (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599).
39 Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität hat der BFH in der Vergangenheit eine Pflicht der Einzelaufzeichnung für den Einzelhandel und vergleichbare Berufs-gruppen verneint (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372; z. B. bei einer Vielzahl von einzelnen Geschäften mit geringem Wert, Verkauf von Waren an der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung). Werden elektronische Grund(buch)aufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungs-pflicht tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch geführt, dann sind diese Daten auch aufzubewahren und in maschinell auswertbarer Form vorzulegen. Insoweit stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität nicht.
Das BMF-Schreiben vom 5. April 2004 (IV D 2 – S 0315 – 4/04, BStBl I S. 419) bleibt unberührt.
40 Die vollständige und lückenlose Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle ist bei DV-Systemen durch ein Zusammenspiel von technischen (einschließlich program-mierten) und organisatorischen Kontrollen sicherzustellen (z. B. Erfassungskontrollen,
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Plausibilitätskontrollen bei Dateneingaben, inhaltliche Plausibilitätskontrollen, auto-matisierte Vergabe von Datensatznummern, Lückenanalyse oder Mehrfachbelegungs-analyse bei Belegnummern).
41 Ein und derselbe Geschäftsvorfall darf nicht mehrfach aufgezeichnet werden.
Beispiel 3:
Ein Wareneinkauf wird gewinnwirksam durch Erfassung des zeitgleichen Liefer-scheins und später nochmals mittels Erfassung der (Sammel)rechnung erfasst und verbucht. Keine mehrfache Aufzeichnung eines Geschäftsvorfalles in verschiedenen Systemen oder mit verschiedenen Kennungen (z .B. für Handelsbilanz, für steuerliche Zwecke) liegt vor, soweit keine mehrfache bilanzielle oder gewinnwirksame Auswir-kung gegeben ist.
42 Zusammengefasste oder verdichtete Aufzeichnungen im Hauptbuch (Konto) sind zulässig, sofern sie nachvollziehbar in ihre Einzelpositionen in den Grund(buch)auf-zeichnungen oder des Journals aufgegliedert werden können. Andernfalls ist die Nach-vollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht gewährleistet.
43 Die Erfassung oder Verarbeitung von tatsächlichen Geschäftsvorfällen darf nicht unterdrückt werden. So ist z. B. eine Bon- oder Rechnungserteilung ohne Registrie-rung der bar vereinnahmten Beträge (Abbruch des Vorgangs) in einem DV-System unzulässig.
3.2.2 Richtigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)
44 Geschäftsvorfälle sind in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften inhaltlich zutreffend durch Belege abzu-bilden (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997, BStBl II 1998 S. 51), der Wahrheit entspre-chend aufzuzeichnen und bei kontenmäßiger Abbildung zutreffend zu kontieren.
3.2.3 Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)
45 Das Erfordernis „zeitgerecht“ zu buchen verlangt, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung besteht (BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1010; BFH-Urteil vom 5. März 1965, BStBl III S. 285).
46 Jeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch zu erfassen. Nach den GoB müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend gebucht werden (Journal). Es widerspricht dem Wesen der kaufmännischen Buchführung, sich zunächst auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und nach Ablauf einer langen Zeit auf Grund dieser Belege die Geschäftsvorfälle in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern einzutragen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1954, BStBl III S. 298). Die Funktion der Grund(buch)aufzeichnun-
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gen kann auf Dauer auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden (§ 239 Absatz 4 HGB; § 146 Absatz 5 AO; H 5.2 „Grundbuchaufzeichnungen“ EStH).
47 Jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorganges und seiner laufenden Erfas-sung in Grund(buch)aufzeichnungen ist bedenklich. Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1968, BStBl 1969 II S. 157; BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527 zu Verbindlichkeiten und zu Debitoren). Wegen der Forderung nach zeitnaher chronologischer Erfassung der Geschäftsvorfälle ist zu verhindern, dass die Geschäfts-vorfälle buchmäßig für längere Zeit in der Schwebe gehalten werden und sich hier-durch die Möglichkeit eröffnet, sie später anders darzustellen, als sie richtigerweise darzustellen gewesen wären, oder sie ganz außer Betracht zu lassen und im privaten, sich in der Buchführung nicht niederschlagenden Bereich abzuwickeln. Bei zeitlichen Abständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind daher geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Vollständigkeit zu treffen.
48 Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen nach § 146 Absatz 1 Satz 2 AO täglich festgehalten werden.
49 Es ist nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht (z. B. Geschäftsfreundebuch, Personenkonten) erfasst werden (vgl. R 5.2 Absatz 1 EStR).
50 Werden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nicht-buchführungspflichtigen nicht laufend, sondern nur periodenweise erstellt, dann ist dies unter folgenden Voraussetzungen nicht zu beanstanden:

• Die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats erfolgt bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeich-nungen der Nichtbuchführungspflichtigen und
• durch organisatorische Vorkehrungen ist sichergestellt, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen, z. B. durch laufende Nummerierung der ein-gehenden und ausgehenden Rechnungen, durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern oder durch elektronische Grund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen, Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungssystemen etc.

51 Jeder Geschäftsvorfall ist periodengerecht der Abrechnungsperiode zuzuordnen, in der er angefallen ist. Zwingend ist die Zuordnung zum jeweiligen Geschäftsjahr oder zu einer nach Gesetz, Satzung oder Rechnungslegungszweck vorgeschriebenen kürzeren Rechnungsperiode.
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52 Erfolgt die Belegsicherung oder die Erfassung von Geschäftsvorfällen unmittelbar nach Eingang oder Entstehung mittels DV-System (elektronische Grund(buch)auf-zeichnungen), so stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität hinsichtlich der zeitgerechten Erfassung/Belegsicherung und längerer Fristen nicht. Erfüllen die Erfassungen Belegfunktion bzw. dienen sie der Belegsicherung (auch für Vorsysteme, wie Kasseneinzelaufzeichnungen und Warenwirtschaftssystem), dann ist eine unproto-kollierte Änderung nicht mehr zulässig (siehe unter 3.2.5). Bei zeitlichen Abständen zwischen Erfassung und Buchung, die über den Ablauf des folgenden Monats hinaus-gehen, sind die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen nur dann erfüllt, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grund(buch)aufzeich-nungen oder Grundbüchern festgehalten werden. Zur Erfüllung der Funktion der Grund(buch)aufzeichnung vgl. Rz. 46.
3.2.4 Ordnung (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)
53 Der Grundsatz der Klarheit verlangt u. a. eine systematische Erfassung und übersicht-liche, eindeutige und nachvollziehbare Buchungen.
54 Die geschäftlichen Unterlagen dürfen nicht planlos gesammelt und aufbewahrt wer-den. Ansonsten würde dies mit zunehmender Zahl und Verschiedenartigkeit der Geschäftsvorfälle zur Unübersichtlichkeit der Buchführung führen, einen jederzeitigen Abschluss unangemessen erschweren und die Gefahr erhöhen, dass Unterlagen verlo-rengehen oder später leicht aus dem Buchführungswerk entfernt werden können. Hieraus folgt, dass die Bücher und Aufzeichnungen nach bestimmten Ordnungsprinzi-pien geführt werden müssen und eine Sammlung und Aufbewahrung der Belege not-wendig ist, durch die im Rahmen des Möglichen gewährleistet wird, dass die Geschäftsvorfälle leicht und identifizierbar feststellbar und für einen die Lage des Vermögens darstellenden Abschluss unverlierbar sind (BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527).
55 In der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung. Die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung verstößt in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen (z. B. § 22 UStG).
56 Bei der doppelten Buchführung sind die Geschäftsvorfälle so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind und innerhalb angemessener Zeit ein Überblick über die Ver-mögens- und Ertragslage gewährleistet ist.
57 Die Buchungen müssen einzeln und sachlich geordnet nach Konten dargestellt (Kon-tenfunktion) und unverzüglich lesbar gemacht werden können. Damit bei Bedarf für einen zurückliegenden Zeitpunkt ein Zwischenstatus oder eine Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung aufgestellt werden kann, sind die Konten nach Abschlusspositio-
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nen zu sammeln und nach Kontensummen oder Salden fortzuschreiben (Hauptbuch, siehe unter 5.4).
3.2.5 Unveränderbarkeit (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB)
58 Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB).
59 Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Auf-zeichnungen (vgl. Rzn. 3 bis 5) müssen daher so protokolliert werden, dass die Vor-aussetzungen des § 146 Absatz 4 AO bzw. § 239 Absatz 3 HGB erfüllt sind (siehe auch unter 8). Für elektronische Dokumente und andere elektronische Unterlagen, die gem. § 147 AO aufbewahrungspflichtig und nicht Buchungen oder Aufzeichnungen sind, gilt dies sinngemäß.
Beispiel 4:
Der Steuerpflichtige erstellt über ein Fakturierungssystem Ausgangsrechnungen und bewahrt die inhaltlichen Informationen elektronisch auf (zum Beispiel in seinem Fak-turierungssystem). Die Lesbarmachung der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe aus dem Fakturierungssystem erfolgt jeweils unter Berücksichtigung der in den aktuel-len Stamm- und Bewegungsdaten enthaltenen Informationen.
In den Stammdaten ist im Jahr 01 der Steuersatz 16 % und der Firmenname des Kun-den A hinterlegt. Durch Umfirmierung des Kunden A zu B und Änderung des Steuer-satzes auf 19 % werden die Stammdaten im Jahr 02 geändert. Eine Historisierung der Stammdaten erfolgt nicht.
Der Steuerpflichtige ist im Jahr 02 nicht mehr in der Lage, die inhaltliche Überein-stimmung der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe mit den ursprünglichen Inhalten bei Lesbarmachung sicher zu stellen.
60 Der Nachweis der Durchführung der in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kon-trollen ist u. a. durch Verarbeitungsprotokolle sowie durch die Verfahrensdokumenta-tion (siehe unter 6. und unter 10.1) zu erbringen.

4. Belegwesen (Belegfunktion)

61 Jeder Geschäftsvorfall ist urschriftlich bzw. als Kopie der Urschrift zu belegen. Ist kein Fremdbeleg vorhanden, muss ein Eigenbeleg erstellt werden. Zweck der Belege ist es, den sicheren und klaren Nachweis über den Zusammenhang zwischen den Vorgängen in der Realität einerseits und dem aufgezeichneten oder gebuchten Inhalt in Büchern oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen und ihre Berechtigung andererseits zu erbringen (Belegfunktion). Auf die Bezeichnung als „Beleg“ kommt es nicht an.
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Die Belegfunktion ist die Grundvoraussetzung für die Beweiskraft der Buchführung und sonst erforderlicher Aufzeichnungen. Sie gilt auch bei Einsatz eines DV-Systems.
62 Inhalt und Umfang der in den Belegen enthaltenen Informationen sind insbesondere von der Belegart (z. B. Aufträge, Auftragsbestätigungen, Bescheide über Steuern oder Gebühren, betriebliche Kontoauszüge, Gutschriften, Lieferscheine, Lohn- und Gehaltsabrechnungen, Barquittungen, Rechnungen, Verträge, Zahlungsbelege) und der eingesetzten Verfahren abhängig.
63 Empfangene oder abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe erhalten erst mit dem Kontierungsvermerk und der Verbuchung auch die Funktion eines Buchungsbelegs.
64 Zur Erfüllung der Belegfunktionen sind deshalb Angaben zur Kontierung, zum Ord-nungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum auf dem Papierbeleg erfor-derlich. Bei einem elektronischen Beleg kann dies auch durch die Verbindung mit einem Datensatz mit Angaben zur Kontierung oder durch eine elektronische Verknüp-fung (z. B. eindeutiger Index, Barcode) erfolgen. Ein Steuerpflichtiger hat andernfalls durch organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Geschäftsvorfälle auch ohne Angaben auf den Belegen in angemessener Zeit progressiv und retrograd nach-prüfbar sind.
65 Ein Buchungsbeleg in Papierform oder in elektronischer Form (z. B. Rechnung) kann einen oder mehrere Geschäftsvorfälle enthalten.
66 Aus der Verfahrensdokumentation (siehe unter 10.1) muss ersichtlich sein, wie die elektronischen Belege erfasst, empfangen, verarbeitet, ausgegeben und aufbewahrt (zur Aufbewahrung siehe unter 9.) werden.
4.1 Belegsicherung
67 Die Belege in Papierform oder in elektronischer Form sind zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach Eingang oder Entstehung gegen Verlust zu sichern (vgl. zur zeitge-rechten Belegsicherung unter 3.2.3, vgl. zur Aufbewahrung unter 9.).
68 Bei Papierbelegen erfolgt eine Sicherung z. B. durch laufende Nummerierung der ein-gehenden und ausgehenden Lieferscheine und Rechnungen, durch laufende Ablage in besonderen Mappen und Ordnern, durch zeitgerechte Erfassung in Grund(buch)auf-zeichnungen oder durch laufende Vergabe eines Barcodes und anschließendes Scan-nen.
69 Bei elektronischen Belegen (z. B. Abrechnung aus Fakturierung) kann die laufende Nummerierung automatisch vergeben werden (z. B. durch eine eindeutige Belegnum-mer).
70 Die Belegsicherung kann organisatorisch und technisch mit der Zuordnung zwischen Beleg und Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung verbunden werden.
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4.2 Zuordnung zwischen Beleg und Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung
71 Die Zuordnung zwischen dem einzelnen Beleg und der dazugehörigen Grund(buch)auf-zeichnung oder Buchung kann anhand von eindeutigen Zuordnungsmerkmalen (z. B. Index, Paginiernummer, Dokumenten-ID) und zusätzlichen Identifikationsmerkmalen für die Papierablage oder für die Such- und Filtermöglichkeit bei elektronischer Beleg-ablage gewährleistet werden. Gehören zu einer Grund(buch)aufzeichnung oder Buchung mehrere Belege (z. B. Rechnung verweist für Menge und Art der gelieferten Gegenstände nur auf Lieferschein), bedarf es zusätzlicher Zuordnungs- und Identifika-tionsmerkmale für die Verknüpfung zwischen den Belegen und der Grund(buch)auf-zeichnung oder Buchung.
72 Diese Zuordnungs- und Identifizierungsmerkmale aus dem Beleg müssen bei der Auf-zeichnung oder Verbuchung in die Bücher oder Aufzeichnungen übernommen werden, um eine progressive und retrograde Prüfbarkeit zu ermöglichen.
73 Die Ablage der Belege und die Zuordnung zwischen Beleg und Aufzeichnung müssen in angemessener Zeit nachprüfbar sein. So kann z. B. Beleg- oder Buchungsdatum, Kontoauszugnummer oder Name bei umfangreichem Beleganfall mangels Eindeutig-keit in der Regel kein geeignetes Zuordnungsmerkmal für den einzelnen Geschäftsvor-fall sein.
74 Beispiel 5:
Ein Steuerpflichtiger mit ausschließlich unbaren Geschäftsvorfällen erhält nach Abschluss eines jeden Monats von seinem Kreditinstitut einen Kontoauszug in Papier-form mit vielen einzelnen Kontoblättern. Für die Zuordnung der Belege und Aufzeich-nungen erfasst der Unternehmer ausschließlich die Kontoauszugsnummer. Allein anhand der Kontoauszugsnummer – ohne zusätzliche Angabe der Blattnummer und der Positionsnummer – ist eine Zuordnung von Beleg und Aufzeichnung oder Buchung in angemessener Zeit nicht nachprüfbar.
4.3 Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege
75 Eine erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege in Papierform oder die entsprechende Übernahme von Beleginformationen aus elektronischen Belegen (Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen) ist sicherzustellen. Diese Aufbereitung der Belege ist insbesondere bei Fremdbelegen von Bedeutung, da der Steuerpflichtige im Allgemeinen keinen Einfluss auf die Gestaltung der ihm zugesandten Handels- und Geschäftsbriefe (z. B. Eingangsrechnungen) hat.
76 Wenn für Geschäftsvorfälle keine bildhaften Urschriften empfangen oder abgesandt, sondern elektronische Meldungen ausgestellt wurden (z. B. EDI), dann erfüllen diese Meldungen mit ihrem vollständigen Dateninhalt die Belegfunktion und müssen mit ihrem vollständigen Inhalt gespeichert und aufbewahrt werden.
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77 Jedem Geschäftsvorfall muss ein Beleg zugrunde liegen, mit folgenden Inhalten:
Bezeichnung
Begründung
Eindeutige Belegnummer (z. B. Index, Paginiernummer, Dokumenten-ID, fortlaufende Rechnungsausgangs-nummer)
Angabe zwingend (§ 146 Absatz 1 Satz 1 AO, vollständig, geordnet)
Kriterium für Vollständigkeitskontrolle (Belegsicherung)
Bei umfangreichem Beleganfall ist Zuord-nung und Identifizierung regelmäßig nicht aus Belegdatum oder anderen Merkmalen eindeutig ableitbar.
Sofern die Fremdbelegnummer eine eindeu-tige Zuordnung zulässt, kann auch diese verwendet werden.
Belegaussteller und -empfänger
Soweit dies zu den branchenüblichen Min-destaufzeichnungspflichten gehört und keine Aufzeichnungserleichterungen bestehen (z. B. § 33 UStDV)
Betrag bzw. Mengen- oder Wertanga-ben, aus denen sich der zu buchende Betrag ergibt
Angabe zwingend (BFH vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372); Dokumentation einer Veränderung des Anlage- und Umlaufver-mögens sowie des Eigen- und Fremdkapi-tals
Währungsangabe und Wechselkurs bei Fremdwährung
Ermittlung des Buchungsbetrags
Hinreichende Erläuterung des Geschäftsvorfalls
Hinweis auf BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372; BFH-Urteil vom 1. Oktober 1969, BStBl II 1970 S. 45
Belegdatum
Angabe zwingend (§ 146 Absatz 1 Satz 1 AO, zeitgerecht).
Identifikationsmerkmale für eine chronolo-gische Erfassung, bei Bargeschäften regel-mäßig Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls
Evtl. zusätzliche Erfassung der Belegzeit bei umfangreichem Beleganfall erforderlich
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Bezeichnung
Begründung
Verantwortlicher Aussteller, soweit vorhanden

1. B. Bediener der Kasse

Vgl. Rz. 85 zu den Inhalten der Grund(buch)aufzeichnungen.
Vgl. Rz. 94 zu den Inhalten des Journals.
78 Für umsatzsteuerrechtliche Zwecke können weitere Angaben erforderlich sein. Dazu gehören beispielsweise die Rechnungsangaben nach §§ 14, 14a UStG und § 33 UStDV.
79 Buchungsbelege sowie abgesandte oder empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe in Papierform oder in elektronischer Form enthalten darüber hinaus vielfach noch weitere Informationen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung und damit ebenfalls aufzubewahren sind. Dazu gehören z. B.:

• Mengen- oder Wertangaben zur Erläuterung des Buchungsbetrags, sofern nicht bereits unter Rz. 77 berücksichtigt,
• Einzelpreis (z. B. zur Bewertung),
• Valuta, Fälligkeit (z. B. zur Bewertung),
• Angaben zu Skonti, Rabatten (z. B. zur Bewertung),
• Zahlungsart (bar, unbar),
• Angaben zu einer Steuerbefreiung.

4.4 Besonderheiten
80 Bei DV-gestützten Prozessen wird der Nachweis der zutreffenden Abbildung von Geschäftsvorfällen oft nicht durch konventionelle Belege erbracht (z. B. Buchungen aus Fakturierungssätzen, die durch Multiplikation von Preisen mit entnommenen Men-gen aus der Betriebsdatenerfassung gebildet werden). Die Erfüllung der Belegfunktion ist dabei durch die ordnungsgemäße Anwendung des jeweiligen Verfahrens wie folgt nachzuweisen:

• Dokumentation der programminternen Vorschriften zur Generierung der Buchun-gen,
• Nachweis oder Bestätigung, dass die in der Dokumentation enthaltenen Vorschrif-ten einem autorisierten Änderungsverfahren unterlegen haben (u. a. Zugriffs-schutz, Versionsführung, Test- und Freigabeverfahren),
• Nachweis der Anwendung des genehmigten Verfahrens sowie
• Nachweis der tatsächlichen Durchführung der einzelnen Buchungen.

81 Bei Dauersachverhalten sind die Ursprungsbelege Basis für die folgenden Automatik-buchungen. Bei (monatlichen) AfA-Buchungen nach Anschaffung eines abnutzbaren
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Wirtschaftsguts ist der Anschaffungsbeleg mit der AfA-Bemessungsgrundlage und weiteren Parametern (z. B. Nutzungsdauer) aufbewahrungspflichtig. Aus der Verfah-rensdokumentation und der ordnungsmäßigen Anwendung des Verfahrens muss der automatische Buchungsvorgang nachvollziehbar sein.

5. Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachli-cher Ordnung (Grund(buch)aufzeichnungen, Journal- und Kontenfunktion)

82 Der Steuerpflichtige hat organisatorisch und technisch sicherzustellen, dass die elek-tronischen Buchungen und sonst erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen voll-ständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 146 Absatz 1 Satz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB). Jede Buchung oder Aufzeichnung muss im Zusam-menhang mit einem Beleg stehen (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997, BStBl II 1998 S. 51).
83 Bei der doppelten Buchführung müssen alle Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfol-ge (Grund(buch)aufzeichnung, Journalfunktion) und in sachlicher Gliederung (Haupt-buch, Kontenfunktion, siehe unter 5.4) darstellbar sein. Im Hauptbuch bzw. bei der Kontenfunktion verursacht jeder Geschäftsvorfall eine Buchung auf mindestens zwei Konten (Soll- und Habenbuchung).
84 Die Erfassung der Geschäftsvorfälle in elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (siehe unter 5.1 und 5.2) und die Verbuchung im Journal (siehe unter 5.3) kann organi-satorisch und zeitlich auseinander fallen (z. B. Grund(buch)aufzeichnung in Form von Kassenauftragszeilen). Erfüllen die Erfassungen Belegfunktion bzw. dienen sie der Belegsicherung, dann ist eine unprotokollierte Änderung nicht mehr zulässig (vgl. Rzn. 58 und 59). In diesen Fällen gelten die Ordnungsvorschriften bereits mit der ersten Erfassung der Geschäftsvorfälle und der Daten und müssen über alle nachfolgenden Prozesse erhalten bleiben (z. B. Übergabe von Daten aus Vor- in Hauptsysteme).
5.1 Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen
85 Die fortlaufende Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle erfolgt zunächst in Papierform oder in elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (Grundaufzeichnungsfunktion), um die Belegsicherung und die Garantie der Unverlierbarkeit des Geschäftsvorfalls zu gewährleisten. Sämtliche Geschäftsvorfälle müssen der zeitlichen Reihenfolge nach und materiell mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden.
Zu den aufzeichnungspflichtigen Inhalten gehören

• die in Rzn. 77, 78 und 79 enthaltenen Informationen,
• das Erfassungsdatum, soweit abweichend vom Buchungsdatum Begründung:

o Angabe zwingend (§ 146 Absatz 1 Satz 1 AO, zeitgerecht),
o Zeitpunkt der Buchungserfassung und -verarbeitung,
o Angabe der „Festschreibung“ (Veränderbarkeit nur mit Protokollie-
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rung) zwingend, soweit nicht Unveränderbarkeit automatisch mit Erfas-sung und Verarbeitung in Grund(buch)aufzeichnung.
Vgl. Rz. 94 zu den Inhalten des Journals.
86 Die Grund(buch)aufzeichnungen sind nicht an ein bestimmtes System gebunden. Jedes System, durch das die Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig festgehal-ten werden, so dass die Grundaufzeichnungsfunktion erfüllt wird, ist ordnungsmäßig (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527 für Buchführungspflichtige).
5.2 Digitale Grund(buch)aufzeichnungen
87 Sowohl beim Einsatz von Haupt- als auch von Vor- oder Nebensystemen ist eine Ver-buchung im Journal des Hauptsystems (z. B. Finanzbuchhaltung) bis zum Ablauf des folgenden Monats nicht zu beanstanden, wenn die einzelnen Geschäftsvorfälle bereits in einem Vor- oder Nebensystem die Grundaufzeichnungsfunktion erfüllen und die Einzeldaten aufbewahrt werden.
88 Durch Erfassungs-, Übertragungs- und Verarbeitungskontrollen ist sicherzustellen, dass alle Geschäftsvorfälle vollständig erfasst oder übermittelt werden und danach nicht unbefugt (d. h. nicht ohne Zugriffsschutzverfahren) und nicht ohne Nachweis des vorausgegangenen Zustandes verändert werden können. Die Durchführung der Kon-trollen ist zu protokollieren. Die konkrete Ausgestaltung der Protokollierung ist abhän-gig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisa-tionsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
89 Neben den Daten zum Geschäftsvorfall selbst müssen auch alle für die Verarbeitung erforderlichen Tabellendaten (Stammdaten, Bewegungsdaten, Metadaten wie z. B. Grund- oder Systemeinstellungen, geänderte Parameter), deren Historisierung und Programme gespeichert sein. Dazu gehören auch Informationen zu Kriterien, die eine Abgrenzung zwischen den steuerrechtlichen, den handelsrechtlichen und anderen Buchungen (z. B. nachrichtliche Datensätze zu Fremdwährungen, alternative Bewer-tungsmethoden, statistische Buchungen, GuV-Kontennullstellungen, Summenkonten) ermöglichen.
5.3 Verbuchung im Journal (Journalfunktion)
90 Die Journalfunktion erfordert eine vollständige, zeitgerechte und formal richtige Erfas-sung, Verarbeitung und Wiedergabe der eingegebenen Geschäftsvorfälle. Sie dient dem Nachweis der tatsächlichen und zeitgerechten Verarbeitung der Geschäftsvorfälle.
91 Werden die unter 5.1 genannten Voraussetzungen bereits mit fortlaufender Verbu-chung im Journal erfüllt, ist eine zusätzliche Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen nicht erforderlich. Eine laufende Aufzeichnung unmittelbar im Journal genügt den Erfordernissen der zeitgerechten Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1964, BStBl III S. 654). Zeitversetzte Buchungen im Jour-
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nal genügen nur dann, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und voll-ständig in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern aufgezeichnet werden. Die Funk-tion der Grund(buch) aufzeichnungen kann auf Dauer auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden (§ 239 Absatz 4 HGB, § 146 Absatz 5 AO, H 5.2 „Grundbuchaufzeichnungen“ EStH; vgl. Rz. 46).
92 Die Journalfunktion ist nur erfüllt, wenn die gespeicherten Aufzeichnungen gegen Veränderung oder Löschung geschützt sind.
93 Fehlerhafte Buchungen können wirksam und nachvollziehbar durch Stornierungen oder Neubuchungen geändert werden (siehe unter 8.). Es besteht deshalb weder ein Bedarf noch die Notwendigkeit für weitere nachträgliche Veränderungen einer einmal erfolgten Buchung. Bei der doppelten Buchführung kann die Journalfunktion zusam-men mit der Kontenfunktion erfüllt werden, indem bereits bei der erstmaligen Erfas-sung des Geschäftsvorfalls alle für die sachliche Zuordnung notwendigen Informatio-nen erfasst werden.
94 Zur Erfüllung der Journalfunktion und zur Ermöglichung der Kontenfunktion sind bei der Buchung insbesondere die nachfolgenden Angaben zu erfassen oder bereit zu stel-len:

• Eindeutige Belegnummer (siehe Rz. 77),
• Buchungsbetrag (siehe Rz. 77),
• Währungsangabe und Wechselkurs bei Fremdwährung (siehe Rz. 77),
• Hinreichende Erläuterung des Geschäftsvorfalls (siehe Rz. 77) – kann (bei Erfül-lung der Journal- und Kontenfunktion) im Einzelfall bereits durch andere in Rz. 94 aufgeführte Angaben gegeben sein,
• Belegdatum, soweit nicht aus den Grundaufzeichnungen ersichtlich (siehe Rzn. 77 und 85)
• Buchungsdatum,
• Erfassungsdatum, soweit nicht aus der Grundaufzeichnung ersichtlich (siehe Rz. 85),
• Autorisierung soweit vorhanden,
• Buchungsperiode/Voranmeldungszeitraum (Ertragsteuer/Umsatzsteuer),
• Umsatzsteuersatz (siehe Rz. 78),
• Steuerschlüssel, soweit vorhanden (siehe Rz. 78),
• Umsatzsteuerbetrag (siehe Rz. 78),
• Umsatzsteuerkonto (siehe Rz. 78),
• Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (siehe Rz. 78),
• Steuernummer (siehe Rz. 78),
• Konto und Gegenkonto,
• Buchungsschlüssel (soweit vorhanden),
• Soll- und Haben-Betrag,
• eindeutige Identifikationsnummer (Schlüsselfeld) des Geschäftsvorfalls (soweit Aufteilung der Geschäftsvorfälle in Teilbuchungssätze [Buchungs-Halbsätze] oder

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zahlreiche Soll- oder Habenkonten [Splitbuchungen] vorhanden). Über die einheit-liche und je Wirtschaftsjahr eindeutige Identifikationsnummer des Geschäftsvor-falls muss die Identifizierung und Zuordnung aller Teilbuchungen einschließlich Steuer-, Sammel-, Verrechnungs- und Interimskontenbuchungen eines Geschäfts-vorfalls gewährleistet sein.
5.4 Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung (Hauptbuch)
95 Die Geschäftsvorfälle sind so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind (Kon-tenfunktion) und damit die Grundlage für einen Überblick über die Vermögens- und Ertragslage darstellen. Zur Erfüllung der Kontenfunktion bei Bilanzierenden müssen Geschäftsvorfälle nach Sach- und Personenkonten geordnet dargestellt werden.
96 Die Kontenfunktion verlangt, dass die im Journal in zeitlicher Reihenfolge einzeln aufgezeichneten Geschäftsvorfälle auch in sachlicher Ordnung auf Konten dargestellt werden. Damit bei Bedarf für einen zurückliegenden Zeitpunkt ein Zwischenstatus oder eine Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung aufgestellt werden kann, müssen Eröffnungsbilanzbuchungen und alle Abschlussbuchungen in den Konten enthalten sein. Die Konten sind nach Abschlussposition zu sammeln und nach Kontensummen oder Salden fortzuschreiben.
97 Werden innerhalb verschiedener Bereiche des DV-Systems oder zwischen unter-schiedlichen DV-Systemen differierende Ordnungskriterien verwendet, so müssen entsprechende Zuordnungstabellen (z. B. elektronische Mappingtabellen) vorgehalten werden (z. B. Wechsel des Kontenrahmens, unterschiedliche Nummernkreise in Vor- und Hauptsystem). Dies gilt auch bei einer elektronischen Übermittlung von Daten an die Finanzbehörde (z. B. unterschiedliche Ordnungskriterien in Bilanz/GuV und EÜR einerseits und USt-Voranmeldung, LSt-Anmeldung, Anlage EÜR und E-Bilanz ande-rerseits). Sollte die Zuordnung mit elektronischen Verlinkungen oder Schlüsselfeldern erfolgen, sind die Verlinkungen in dieser Form vorzuhalten.
98 Die vorstehenden Ausführungen gelten für die Nebenbücher entsprechend.
99 Bei der Übernahme verdichteter Zahlen ins Hauptsystem müssen die zugehörigen Ein-zelaufzeichnungen aus den Vor- und Nebensystemen erhalten bleiben.

6. Internes Kontrollsystem (IKS)

100 Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO (siehe unter 3.) hat der Steuerpflichtige Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren. Hierzu gehören beispielsweise

• Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, auf Basis entsprechender Zugangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte (z. B. spezifische Zugangs- und Zugriffsbe-rechtigungen),
• Funktionstrennungen,
• Erfassungskontrollen (Fehlerhinweise, Plausibilitätsprüfungen),

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• Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe,
• Verarbeitungskontrollen,
• Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten und Dokumenten.

Die konkrete Ausgestaltung des Kontrollsystems ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
101 Im Rahmen eines funktionsfähigen IKS muss auch anlassbezogen (z. B. System-wechsel) geprüft werden, ob das eingesetzte DV-System tatsächlich dem dokumen-tierten System entspricht (siehe Rz. 155 zu den Rechtsfolgen bei fehlender oder unge-nügender Verfahrensdokumentation).
102 Die Beschreibung des IKS ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation (siehe unter 10.1).

7. Datensicherheit

103 Der Steuerpflichtige hat sein DV-System gegen Verlust (z. B. Unauffindbarkeit, Ver-nichtung, Untergang und Diebstahl) zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z. B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen.
104 Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterla-gen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig.
105 Beispiel 6:
Unternehmer überschreibt unwiderruflich die Finanzbuchhaltungsdaten des Vorjahres mit den Daten des laufenden Jahres.
Die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sind vom jeweiligen Einzelfall abhängig.
106 Die Beschreibung der Vorgehensweise zur Datensicherung ist Bestandteil der Verfah-rensdokumentation (siehe unter 10.1). Die konkrete Ausgestaltung der Beschreibung ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.

8. Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen

107 Nach § 146 Absatz 4 AO darf eine Buchung oder Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch sol-che Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es unge-wiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.
108 Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss die Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungspro-zess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht wer-
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den können. Bereits in den Verarbeitungsprozess eingeführte Informationen (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung) dürfen nicht ohne Kenntlichmachung durch neue Daten ersetzt werden.
109 Beispiele 7 für unzulässige Vorgänge:

• Elektronische Grund(buch)aufzeichnungen aus einem Kassen- oder Warenwirt-schaftssystem werden über eine Datenschnittstelle in ein Officeprogramm expor-tiert, dort unprotokolliert editiert und anschließend über eine Datenschnittstelle reimportiert.
• Vorerfassungen, Stapelbuchungen werden bis zur Erstellung des Jahresabschlusses und darüber hinaus offen gehalten. Alle Eingaben können daher unprotokolliert geändert werden.

110 Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektro-nischen Unterlagen (vgl. Rzn. 3 bis 5) kann sowohl hardwaremäßig (z. B. unveränder-bare und fälschungssichere Datenträger) als auch softwaremäßig (z. B. Sicherungen, Sperren, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierun-gen, Versionierungen) als auch organisatorisch (z. B. mittels Zugriffsberechtigungs-konzepten) gewährleistet werden. Die Ablage von Daten und elektronischen Doku-menten in einem Dateisystem erfüllt die Anforderungen der Unveränderbarkeit regel-mäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unverän-derbarkeit gewährleisten.
111 Spätere Änderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngli-che Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkenn-bar bleiben. Bei programmgenerierten bzw. programmgesteuerten Aufzeichnungen (automatisierte Belege bzw. Dauerbelege) sind Änderungen an den der Aufzeichnung zugrunde liegenden Generierungs- und Steuerungsdaten ebenfalls aufzuzeichnen. Dies betrifft insbesondere die Protokollierung von Änderungen in Einstellungen oder die Parametrisierung der Software. Bei einer Änderung von Stammdaten (z. B. Abkür-zungs- oder Schlüsselverzeichnisse, Organisationspläne) muss die eindeutige Bedeu-tung in den entsprechenden Bewegungsdaten (z. B. Umsatzsteuerschlüssel, Währungs-einheit, Kontoeigenschaft) erhalten bleiben. Ggf. müssen Stammdatenänderungen aus-geschlossen oder Stammdaten mit Gültigkeitsangaben historisiert werden, um mehr-deutige Verknüpfungen zu verhindern. Auch eine Änderungshistorie darf nicht nach-träglich veränderbar sein.
112 Werden Systemfunktionalitäten oder Manipulationsprogramme eingesetzt, die diesen Anforderungen entgegenwirken, führt dies zur Ordnungswidrigkeit der elektronischen Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen.
Beispiel 8:
Einsatz von Zappern, Phantomware, Backofficeprodukten mit dem Ziel unprotokol-lierter Änderungen elektronischer Einnahmenaufzeichnungen.
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9. Aufbewahrung

113 Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Absatz 1 AO besteht grund-sätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599).
114 Müssen Bücher für steuerliche Zwecke geführt werden, sind sie in vollem Umfang aufbewahrungs- und vorlagepflichtig (z. B. Finanzbuchhaltung hinsichtlich Drohver-lustrückstellungen, nicht abziehbare Betriebsausgaben, organschaftliche Steuerumla-gen; BFH-Beschluss vom 26. September 2007, BStBl II 2008 S. 415).
115 Auch Steuerpflichtige, die nach § 4 Absatz 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, sind verpflichtet, Aufzeich-nungen und Unterlagen nach § 147 Absatz 1 AO aufzubewahren (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599).
116 Aufbewahrungspflichten können sich auch aus anderen Rechtsnormen (z. B. § 14b UStG) ergeben.
117 Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden. Ein bestimmtes Ordnungssystem ist nicht vorgeschrieben. Die Ablage kann z. B. nach Zeitfolge, Sachgruppen, Kontenklassen, Belegnummern oder alphabetisch erfolgen. Bei elektronischen Unterlagen ist ihr Eingang, ihre Archivierung und ggf. Konvertie-rung sowie die weitere Verarbeitung zu protokollieren. Es muss jedoch sichergestellt sein, dass ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit prüfen kann.
118 Die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und nach § 147 Absatz 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen können nach § 147 Absatz 2 AO bis auf wenige Ausnahmen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den GoB entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten

1. mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie les-bar gemacht werden,
2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

119 Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort ein-gegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Auf-bewahrungsfrist nicht gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewah-rungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege). Dies gilt unabhängig davon, ob die Auf-bewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der
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Steuerpflichtige elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt.
120 Beispiel 9 zu Rz. 119:
Ein Steuerpflichtiger erstellt seine Ausgangsrechnungen mit einem Textverarbeitungs-programm. Nach dem Ausdruck der jeweiligen Rechnung wird die hierfür verwendete Maske (Dokumentenvorlage) mit den Inhalten der nächsten Rechnung überschrieben. Es ist in diesem Fall nicht zu beanstanden, wenn das Doppel des versendeten Schrei-bens in diesem Fall nur als Papierdokument aufbewahrt wird. Werden die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe jedoch tatsächlich in elektronischer Form aufbewahrt (z. B. im File-System oder einem DMS-System), so ist eine ausschließliche Aufbe-wahrung in Papierform nicht mehr zulässig. Das Verfahren muss dokumentiert wer-den. Werden Handels- oder Geschäftsbriefe mit Hilfe eines Fakturierungssystems oder ähnlicher Anwendungen erzeugt, bleiben die elektronischen Daten aufbewahrungs-pflichtig.
121 Bei den Daten und Dokumenten ist – wie bei den Informationen in Papierbelegen – auf deren Inhalt und auf deren Funktion abzustellen, nicht auf deren Bezeichnung. So sind beispielsweise E-Mails mit der Funktion eines Handels- oder Geschäftsbriefs oder eines Buchungsbelegs in elektronischer Form aufbewahrungspflichtig. Dient eine E-Mail nur als „Transportmittel“, z. B. für eine angehängte elektronische Rechnung, und enthält darüber hinaus keine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Informa-tionen, so ist diese nicht aufbewahrungspflichtig (wie der bisherige Papierbriefum-schlag).
122 Ein elektronisches Dokument ist mit einem nachvollziehbaren und eindeutigen Index zu versehen. Der Erhalt der Verknüpfung zwischen Index und elektronischem Doku-ment muss während der gesamten Aufbewahrungsfrist gewährleistet sein. Es ist sicherzustellen, dass das elektronische Dokument unter dem zugeteilten Index ver-waltet werden kann. Stellt ein Steuerpflichtiger durch organisatorische Maßnahmen sicher, dass das elektronische Dokument auch ohne Index verwaltet werden kann, und ist dies in angemessener Zeit nachprüfbar, so ist aus diesem Grund die Buchführung nicht zu beanstanden.
123 Das Anbringen von Buchungsvermerken, Indexierungen, Barcodes, farblichen Hervor-hebungen usw. darf – unabhängig von seiner technischen Ausgestaltung – keinen Ein-fluss auf die Lesbarmachung des Originalzustands haben. Die elektronischen Bearbei-tungsvorgänge sind zu protokollieren und mit dem elektronischen Dokument zu spei-chern, damit die Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit des Originalzustands und seiner Ergänzungen gewährleistet ist.
124 Hinsichtlich der Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften wird auf das BMF-Schreiben vom 26. November 2010 (IV A 4 – S 0316/08/10004-07, BStBl I S. 1342) hingewiesen.
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9.1 Maschinelle Auswertbarkeit (§ 147 Absatz 2 Nummer 2 AO)
125 Art und Umfang der maschinellen Auswertbarkeit sind nach den tatsächlichen Infor-mations- und Dokumentationsmöglichkeiten zu beurteilen.
Beispiel 10:
Neues Datenformat für elektronische Rechnungen ZUGFeRD (Zentraler User Guide des Forums elektronische Rechnung Deutschland) Hier ist vorgesehen, dass Rechnungen im PDF/A-3-Format versendet werden. Diese bestehen aus einem Rechnungsbild (dem augenlesbaren, sichtbaren Teil der PDF-Datei) und den in die PDF-Datei eingebetteten Rechnungsdaten im standardisierten XML-Format. Entscheidend ist hier jetzt nicht, ob der Rechnungsempfänger nur das Rechnungsbild (Image) nutzt, sondern, dass auch noch tatsächlich XML-Daten vorhanden sind, die nicht durch eine Formatumwandlung (z. B. in TIFF) gelöscht werden dürfen. Die maschinelle Auswertbarkeit bezieht sich auf sämtliche Inhalte der PDF/A-3-Datei.
126 Eine maschinelle Auswertbarkeit ist nach diesem Beurteilungsmaßstab bei aufzeich-nungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumen-ten und elektronischen Unterlagen (vgl. Rzn. 3 bis 5) u. a. gegeben, die

• mathematisch-technische Auswertungen ermöglichen,
• eine Volltextsuche ermöglichen,
• auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sin-ne ermöglichen (z. B. Bildschirmabfragen, die Nachverfolgung von Verknüpfun-gen und Verlinkungen oder die Textsuche nach bestimmten Eingabekriterien).

127 Mathematisch-technische Auswertung bedeutet, dass alle in den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen (vgl. Rzn. 3 bis 5) enthaltenen Informa-tionen automatisiert (DV-gestützt) interpretiert, dargestellt, verarbeitet sowie für ande-re Datenbankanwendungen und eingesetzter Prüfsoftware direkt, ohne weitere Kon-vertierungs- und Bearbeitungsschritte und ohne Informationsverlust nutzbar gemacht werden können (z. B. für wahlfreie Sortier-, Summier-, Verbindungs- und Filterungs-möglichkeiten).
Mathematisch-technische Auswertungen sind z. B. möglich bei:

• Elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z. B. Kassendaten, Daten aus Waren-wirtschaftssystem, Inventurlisten),
• Journaldaten aus Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung,
• Textdateien oder Dateien aus Tabellenkalkulationen mit strukturierten Daten in tabellarischer Form (z. B. Reisekostenabrechnung, Überstundennachweise).

128 Neben den Daten in Form von Datensätzen und den elektronischen Dokumenten sind auch alle zur maschinellen Auswertung der Daten im Rahmen des Datenzugriffs not-wendigen Strukturinformationen (z. B. über die Dateiherkunft [eingesetztes System], die Dateistruktur, die Datenfelder, verwendete Zeichensatztabellen) in maschinell aus-wertbarer Form sowie die internen und externen Verknüpfungen vollständig und in
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unverdichteter, maschinell auswertbarer Form aufzubewahren. Im Rahmen einer Datenträgerüberlassung ist der Erhalt technischer Verlinkungen auf dem Datenträger nicht erforderlich, sofern dies nicht möglich ist.
129 Die Reduzierung einer bereits bestehenden maschinellen Auswertbarkeit, beispiels-weise durch Umwandlung des Dateiformats oder der Auswahl bestimmter Aufbewah-rungsformen, ist nicht zulässig (siehe unter 9.2).
Beispiele 11:

• Umwandlung von PDF/A-Dateien ab der Norm PDF/A-3 in ein Bildformat (z. B. TIFF, JPEG etc.), da dann die in den PDF/A-Dateien enthaltenen XML-Daten und ggf. auch vorhandene Volltextinformationen gelöscht werden.
• Umwandlung von elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z. B. Kasse, Warenwirtschaft) in ein PDF-Format.
• Umwandlung von Journaldaten einer Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung in ein PDF-Format.

Eine Umwandlung in ein anderes Format (z. B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltliche Verände-rung vorgenommen wird (siehe Rz. 135).
Der Steuerpflichtige muss dabei auch berücksichtigen, dass entsprechende Einschrän-kungen in diesen Fällen zu seinen Lasten gehen können (z. B. Speicherung einer E-Mail als PDF-Datei. Die Informationen des Headers [z. B. Informationen zum Absender] gehen dabei verloren und es ist nicht mehr nachvollziehbar, wie der tatsächliche Zugang der E-Mail erfolgt ist).
9.2 Elektronische Aufbewahrung
130 Werden Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege in Papierform empfangen und danach elektronisch erfasst (scannen), ist das Scanergebnis so aufzubewahren, dass die Wiedergabe mit dem Original bildlich übereinstimmt, wenn es lesbar gemacht wird. Werden gescannte Dokumente per Optical-Character-Recognition-Verfahren (OCR-Verfahren) um Volltextinformationen angereichert (zum Beispiel volltextre-cherchierbare PDFs), so ist dieser Volltext nach Verifikation und Korrektur über die Dauer der Aufbewahrungsfrist aufzubewahren und auch für Prüfzwecke verfügbar zu machen.
131 Eingehende elektronische Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege müssen in dem Format aufbewahrt werden, in dem sie empfangen wurden (z. B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat). Eine Umwandlung in ein anderes For-mat (z. B. MSG in PDF) ist dann zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Veränderungen vorgenommen werden (sie-he Rz. 135). Erfolgt eine Anreicherung der Bildinformationen, z. B. durch OCR (Bei-spiel: Erzeugung einer volltextrecherchierbaren PDF-Datei im Erfassungsprozess),
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sind die dadurch gewonnenen Informationen nach Verifikation und Korrektur eben-falls aufzubewahren.
132 Im DV-System erzeugte Daten im Sinne der Rzn. 3 bis 5 (z. B. Grund(buch)aufzeich-nungen in Vor- und Nebensystemen, Buchungen, generierte Datensätze zur Erstellung von Ausgangsrechnungen) oder darin empfangene Daten (z. B. EDI-Verfahren) müs-sen im Ursprungsformat aufbewahrt werden.
133 Im DV-System erzeugte Dokumente (z. B. als Textdokumente erstellte Ausgangsrech-nungen [§ 14b UStG], elektronisch abgeschlossene Verträge, Handels- und Geschäfts-briefe, Verfahrensdokumentation) sind im Ursprungsformat aufzubewahren. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt (Hinweis auf Rzn. 119, 120). Eine Umwandlung in ein anderes Format (z. B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbar-keit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltliche Veränderung vorgenommen wird (siehe Rz. 135).
134 Bei Einsatz von Kryptografietechniken ist sicherzustellen, dass die verschlüsselten Unterlagen im DV-System in entschlüsselter Form zur Verfügung stehen. Werden Signaturprüfschlüssel verwendet, sind die eingesetzten Schlüssel aufzubewahren. Die Aufbewahrungspflicht endet, wenn keine der mit den Schlüsseln signierten Unter-lagen mehr aufbewahrt werden müssen.
135 Bei Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unter-nehmenseigenes Format (sog. Inhouse-Format) sind beide Versionen zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten sowie die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen. Nicht aufbewahrungspflichtig sind die während der maschinellen Verarbeitung durch das Buchführungssystem erzeugten Dateien, sofern diese ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung von Ver-arbeitungsergebnissen dienen und deren Inhalte im Laufe des weiteren Verarbeitungs-prozesses vollständig Eingang in die Buchführungsdaten finden. Voraussetzung ist jedoch, dass bei der weiteren Verarbeitung keinerlei „Verdichtung“ aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Daten (vgl. Rzn. 3 bis 5) vorgenommen wird.
9.3 Elektronische Erfassung von Papierdokumenten (Scanvorgang)
136 Papierdokumente werden durch den Scanvorgang in elektronische Dokumente umge-wandelt. Das Verfahren muss dokumentiert werden. Der Steuerpflichtige sollte daher eine Organisationsanweisung erstellen, die unter anderem regelt:

• wer scannen darf,
• zu welchem Zeitpunkt gescannt wird (z. B. beim Posteingang, während oder nach Abschluss der Vorgangsbearbeitung),
• welches Schriftgut gescannt wird,
• ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist,

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• wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und
• wie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat.

Die konkrete Ausgestaltung dieser Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
137 Eine vollständige Farbwiedergabe ist erforderlich, wenn der Farbe Beweisfunktion zukommt (z. B. Minusbeträge in roter Schrift, Sicht-, Bearbeitungs- und Zeichnungs-vermerke in unterschiedlichen Farben).
138 Für Besteuerungszwecke ist eine elektronische Signatur oder ein Zeitstempel nicht erforderlich.
139 Im Anschluss an den Scanvorgang darf die weitere Bearbeitung nur mit dem elektroni-schen Dokument erfolgen. Die Papierbelege sind dem weiteren Bearbeitungsgang zu entziehen, damit auf diesen keine Bemerkungen, Ergänzungen usw. vermerkt werden können, die auf dem elektronischen Dokument nicht enthalten sind. Sofern aus organi-satorischen Gründen nach dem Scanvorgang eine weitere Vorgangsbearbeitung des Papierbeleges erfolgt, muss nach Abschluss der Bearbeitung der bearbeitete Papierbe-leg erneut eingescannt und ein Bezug zum ersten Scanobjekt hergestellt werden (gemeinsamer Index).
140 Nach dem Einscannen dürfen Papierdokumente vernichtet werden, soweit sie nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften im Original aufzubewahren sind. Der Steuerpflichtige muss entscheiden, ob Dokumente, deren Beweiskraft bei der Aufbewahrung in elektronischer Form nicht erhalten bleibt, zusätzlich in der Original-form aufbewahrt werden sollen.
141 Der Verzicht auf einen Papierbeleg darf die Möglichkeit der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigen.
9.4 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel
142 Im Falle eines Systemwechsels (z. B. Abschaltung Altsystem, Datenmigration), einer Systemänderung (z. B. Änderung der OCR-Software, Update der Finanzbuchhaltung etc.) oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (vgl. Rzn. 3 bis 5) aus dem Produktivsystem ist es nur dann nicht erforderlich, die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems über die Dauer der Aufbe-wahrungsfrist vorzuhalten, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (einschließlich Meta-daten, Stammdaten, Bewegungsdaten und der erforderlichen Verknüpfungen) müssen unter Beachtung der Ordnungsvorschriften (vgl. §§ 145 bis 147 AO) quantitativ und qualitativ gleichwertig in ein neues System, in eine neue Daten-bank, in ein Archivsystem oder in ein anderes System überführt werden. Bei einer erforderlichen Datenumwandlung (Migration) darf ausschließlich das Format der Daten (z. B. Datums- und Währungsformat) umgesetzt, nicht aber

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eine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen werden. Die vorgenomme-nen Änderungen sind zu dokumentieren. Die Reorganisation von OCR-Datenbanken ist zulässig, soweit die zugrunde liegenden elektronischen Dokumente und Unterlagen durch diesen Vorgang unverändert bleiben und die durch das OCR-Verfahren gewonnenen Informa-tionen mindestens in quantitativer und qualitativer Hinsicht erhalten bleiben.

2. Das neue System, das Archivsystem oder das andere System muss in quantita-tiver und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten ermöglichen, als wären die Daten noch im Produktivsystem.

143 Andernfalls ist die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems – neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten – für die Dauer der Aufbe-wahrungsfrist vorzuhalten. Auf die Möglichkeit der Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO wird hingewiesen.
144 Eine Aufbewahrung in Form von Datenextrakten, Reports oder Druckdateien ist unzu-lässig, soweit nicht mehr alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten übernommen werden.

10. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

145 Die allgemeinen Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit sind unter 3.1 aufgeführt. Die Prüfbarkeit der formellen und sachlichen Richtigkeit bezieht sich sowohl auf ein-zelne Geschäftsvorfälle (Einzelprüfung) als auch auf die Prüfbarkeit des gesamten Verfahrens (Verfahrens- oder Systemprüfung anhand einer Verfahrensdokumentation, siehe unter 10.1).
146 Auch an die DV-gestützte Buchführung wird die Anforderung gestellt, dass Geschäfts-vorfälle für die Dauer der Aufbewahrungsfrist retrograd und progressiv prüfbar blei-ben müssen.
147 Die vorgenannten Anforderungen gelten für sonst erforderliche elektronische Auf-zeichnungen sinngemäß (§ 145 Absatz 2 AO).
148 Von einem sachverständigen Dritten kann zwar Sachverstand hinsichtlich der Ord-nungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO und allgemeiner DV-Sachverstand erwartet werden, nicht jedoch spezielle, produktabhängige System- oder Programmierkenntnis-se.
149 Nach § 146 Absatz 3 Satz 3 AO muss im Einzelfall die Bedeutung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben und Symbolen eindeutig festliegen und sich aus der Verfahrens-dokumentation ergeben.
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150 Für die Prüfung ist eine aussagefähige und aktuelle Verfahrensdokumentation notwen-dig, die alle System- bzw. Verfahrensänderungen inhaltlich und zeitlich lückenlos dokumentiert.
10.1 Verfahrensdokumentation
151 Da sich die Ordnungsmäßigkeit neben den elektronischen Büchern und sonst erforder-lichen Aufzeichnungen auch auf die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems bezieht (siehe unter 3.), muss für jedes DV-System eine übersichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig und schlüssig ersicht-lich sind. Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was zum Verständnis des DV-Verfahrens, der Bücher und Aufzeichnungen sowie der aufbewahrten Unterlagen notwendig ist. Die Verfahrensdokumentation muss verständlich und damit für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nach-prüfbar sein. Die konkrete Ausgestaltung der Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisations-struktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
152 Die Verfahrensdokumentation beschreibt den organisatorisch und technisch gewollten Prozess, z. B. bei elektronischen Dokumenten von der Entstehung der Informationen über die Indizierung, Verarbeitung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden und der maschinellen Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Verfäl-schung und der Reproduktion.
153 Die Verfahrensdokumentation besteht in der Regel aus einer allgemeinen Beschrei-bung, einer Anwenderdokumentation, einer technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation.
154 Für den Zeitraum der Aufbewahrungsfrist muss gewährleistet und nachgewiesen sein, dass das in der Dokumentation beschriebene Verfahren dem in der Praxis eingesetzten Verfahren voll entspricht. Dies gilt insbesondere für die eingesetzten Versionen der Programme (Programmidentität). Die Verfahrensdokumentation ist bei Änderungen zu versionieren und eine nachvollziehbare Änderungshistorie vorzuhalten. Aus der Ver-fahrensdokumentation muss sich ergeben, wie die Ordnungsvorschriften (z. B. §§ 145 ff. AO, §§ 238 ff. HGB) und damit die in diesem Schreiben enthaltenen Anforderungen beachtet werden. Die Aufbewahrungsfrist für die Verfahrensdokumentation läuft nicht ab, soweit und solange die Aufbewahrungsfrist für die Unterlagen noch nicht abgelaufen ist, zu deren Verständnis sie erforderlich ist.
155 Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollzieh-barkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sach-lichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann.
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10.2 Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen
156 Wer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist nach § 147 Absatz 5 AO verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen. Auf Verlangen der Finanzbehörde hat der Steuer-pflichtige auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszu-drucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.
157 Der Steuerpflichtige muss durch Scannen digitalisierte Unterlagen über sein DV-System per Bildschirm lesbar machen. Ein Ausdruck auf Papier ist nicht ausreichend. Die elektronischen Dokumente müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit lesbar sein (BFH-Beschluss vom 26. September 2007, BStBl II 2008 S. 415).

11. Datenzugriff

158 Nach § 147 Absatz 6 AO hat die Finanzbehörde das Recht, die mit Hilfe eines DV-Systems erstellten und nach § 147 Absatz 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch Datenzugriff zu prüfen. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen zu. Durch die Regelungen zum Datenzugriff wird der sachliche Umfang der Außenprüfung (§ 194 AO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO, § 5 BpO) bestimmt.
11.1 Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Absatz 6 AO
159 Gegenstand der Prüfung sind die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und die nach § 147 Absatz 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Hierfür sind insbesondere die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagen-buchhaltung, der Lohnbuchhaltung und aller Vor- und Nebensysteme, die aufzeich-nungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen enthalten (vgl. Rzn. 3 bis 5), für den Datenzugriff bereitzustellen. Die Art der Außenprüfung ist hierbei unerheblich, so dass z. B. die Daten der Finanzbuchhaltung auch Gegenstand der Lohnsteuer-Außen-prüfung sein können.
160 Neben den Daten müssen insbesondere auch die Teile der Verfahrensdokumentation auf Verlangen zur Verfügung gestellt werden können, die einen vollständigen System-überblick ermöglichen und für das Verständnis des DV-Systems erforderlich sind. Dazu gehört auch ein Überblick über alle im DV-System vorhandenen Informationen, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen betreffen (vgl. Rzn. 3 bis 5); z. B. Beschreibungen zu Tabellen, Feldern, Verknüpfungen und Auswertungen. Diese Angaben sind erforderlich, damit die Finanzverwaltung das durch den Steuer-pflichtigen ausgeübte Erstqualifikationsrecht (vgl. Rz. 161) prüfen und Aufbereitun-gen für die Datenträgerüberlassung erstellen kann.
161 Soweit in Bereichen des Unternehmens betriebliche Abläufe mit Hilfe eines DV-Systems abgebildet werden, sind die betroffenen DV-Systeme durch den Steuerpflich-
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tigen zu identifizieren, die darin enthaltenen Daten nach Maßgabe der außersteuerli-chen und steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten (vgl. Rzn. 3 bis 5) zu qualifizieren (Erstqualifizierung) und für den Datenzugriff in geeigneter Weise vor-zuhalten (siehe auch unter 9.4). Bei unzutreffender Qualifizierung von Daten kann die Finanzbehörde im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens verlangen, dass der Steuerpflichtige den Datenzugriff auf diese nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften tatsächlich aufgezeichneten und aufbewahrten Daten nachträglich ermög-licht.
Beispiele 12:

• Ein Steuerpflichtiger stellt aus dem PC-Kassensystem nur Tagesendsummen zur Verfügung. Die digitalen Grund(buch)aufzeichnungen (Kasseneinzeldaten) wur-den archiviert, aber nicht zur Verfügung gestellt.
• Ein Steuerpflichtiger stellt für die Datenträgerüberlassung nur einzelne Sachkonten aus der Finanzbuchhaltung zur Verfügung. Die Daten der Finanzbuchhaltung sind archiviert.
• Ein Steuerpflichtiger ohne Auskunftsverweigerungsrecht stellt Belege in Papier-form zur Verfügung. Die empfangenen und abgesandten Handels- und Geschäfts-briefe und Buchungsbelege stehen in einem Dokumenten-Management-System zur Verfügung.

162 Das allgemeine Auskunftsrecht des Prüfers (§§ 88, 199 Absatz 1 AO) und die Mitwir-kungspflichten des Steuerpflichtigen (§§ 90, 200 AO) bleiben unberührt.
163 Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Finanzbehörde nach dem Gesetz drei gleichberechtigte Möglichkeiten zur Verfügung.
164 Die Entscheidung, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen; falls erforderlich, kann sie auch kumulativ mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen:
165 Unmittelbarer Datenzugriff (Z1) Die Finanzbehörde hat das Recht, selbst unmittelbar auf das DV-System dergestalt zuzugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezugriffs Einsicht in die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungsdaten sowie der entsprechenden Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Daten-bank) nutzt. Dabei darf sie nur mit Hilfe dieser Hard- und Software auf die elektronisch gespei-cherten Daten zugreifen. Dies schließt eine Fernabfrage (Online-Zugriff) der Finanz-behörde auf das DV-System des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde aus. Der Nur-Lesezugriff umfasst das Lesen und Analysieren der Daten unter Nutzung der im DV-System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten (z. B. Filtern und Sortieren).
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166 Mittelbarer Datenzugriff (Z2) Die Finanzbehörde kann vom Steuerpflichtigen auch verlangen, dass er an ihrer Stelle die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten nach ihren Vorgaben maschi-nell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lässt, um anschließend einen Nur-Lesezugriff durchführen zu können. Es kann nur eine maschi-nelle Auswertung unter Verwendung der im DV-System des Steuerpflichtigen oder des beauftragten Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten verlangt werden.
167 Datenträgerüberlassung (Z3) Die Finanzbehörde kann ferner verlangen, dass ihr die aufzeichnungs- und aufbewah-rungspflichtigen Daten, einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm- und Bewegungs-daten sowie der internen und externen Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Datenbank), und elektronische Dokumente und Unterlagen auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen werden. Die Finanzbehörde ist nicht berechtigt, selbst Daten aus dem DV-System herunterzuladen oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen.
168 Die Datenträgerüberlassung umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen. Eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des Steuerpflichti-gen sollte im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen.
169 Der zur Auswertung überlassene Datenträger ist spätestens nach Bestandskraft der auf-grund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzuge-ben und die Daten sind zu löschen.
170 Die Finanzbehörde hat bei Anwendung der Regelungen zum Datenzugriff den Grund-satz der Verhältnismäßigkeit zu beachten.
11.2 Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Absatz 6 und 200 Absatz 1 Satz 2 AO
171 Der Steuerpflichtige hat die Finanzbehörde bei Ausübung ihres Rechts auf Datenzu-griff zu unterstützen (§ 200 Absatz 1 AO). Dabei entstehende Kosten hat der Steuer-pflichtige zu tragen (§ 147 Absatz 6 Satz 3 AO).
172 Enthalten elektronisch gespeicherte Datenbestände z. B. nicht aufzeichnungs- und auf-bewahrungspflichtige, personenbezogene oder dem Berufsgeheimnis (§ 102 AO) unterliegende Daten, so obliegt es dem Steuerpflichtigen oder dem von ihm beauftrag-ten Dritten, die Datenbestände so zu organisieren, dass der Prüfer nur auf die aufzeich-nungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten des Steuerpflichtigen zugreifen kann. Dies kann z. B. durch geeignete Zugriffsbeschränkungen oder „digitales Schwärzen“ der zu schützenden Informationen erfolgen. Für versehentlich überlassene Daten besteht kein Verwertungsverbot.
173 Mangels Nachprüfbarkeit akzeptiert die Finanzbehörde keine Reports oder Druckda-teien, die vom Unternehmen ausgewählte („vorgefilterte“) Datenfelder und -sätze auf-
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führen, jedoch nicht mehr alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (vgl. Rzn. 3 bis 5) enthalten.
Im Einzelnen gilt Folgendes:
174 Beim unmittelbaren Datenzugriff hat der Steuerpflichtige dem Prüfer die für den Datenzugriff erforderlichen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen und ihn für den Nur-Lesezugriff in das DV-System einzuweisen. Die Zugangsberechtigung muss so ausge-staltet sein, dass dem Prüfer dieser Zugriff auf alle aufzeichnungs- und aufbewah-rungspflichtigen Daten eingeräumt wird. Sie umfasst die im DV-System genutzten Auswertungsmöglichkeiten (z. B. Filtern, Sortieren, Konsolidieren) für Prüfungs-zwecke, (z. B. in Revisionstools, Standardsoftware, Backofficeprodukten). In Abhän-gigkeit vom konkreten Sachverhalt kann auch eine vom Steuerpflichtigen nicht genutzte, aber im DV-System vorhandene Auswertungsmöglichkeit verlangt werden. Eine Volltextsuche, eine Ansichtsfunktion oder ein selbsttragendes System, das in einer Datenbank nur die für archivierte Dateien vergebenen Schlagworte als Indexwer-te nachweist, reicht regelmäßig nicht aus. Eine Unveränderbarkeit des Datenbestandes und des DV-Systems durch die Finanz-behörde muss seitens des Steuerpflichtigen oder eines von ihm beauftragten Dritten gewährleistet werden.
175 Beim mittelbaren Datenzugriff gehört zur Mithilfe des Steuerpflichtigen beim Nur-Lesezugriff neben der Zurverfügungstellung von Hard- und Software die Unter-stützung durch mit dem DV-System vertraute Personen. Der Umfang der zumutbaren Mithilfe richtet sich nach den betrieblichen Gegebenheiten des Unternehmens. Hierfür können z. B. seine Größe oder Mitarbeiterzahl Anhaltspunkte sein.
176 Bei der Datenträgerüberlassung sind der Finanzbehörde mit den gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen alle zur Auswertung der Daten notwendigen Infor-mationen (z. B. über die Dateiherkunft [eingesetztes System], die Dateistruktur, die Datenfelder, verwendete Zeichensatztabellen sowie interne und externe Verknüpfun-gen) in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung zu stellen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich die Daten bei einem Dritten befinden. Auch die zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen müssen in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung gestellt werden. Bei unvollständigen oder unzutreffenden Datenlieferungen kann die Finanzbehörde neue Datenträger mit vollständigen und zutreffenden Daten verlangen. Im Verlauf der Prüfung kann die Finanzbehörde auch weitere Datenträger mit aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen anfordern. Das Einlesen der Daten muss ohne Installation von Fremdsoftware auf den Rechnern der Finanzbehörde möglich sein. Eine Entschlüsselung der übergebenen Daten muss spätestens bei der Datenübernahme auf die Systeme der Finanzverwaltung erfolgen.
177 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt nicht den Einsatz einer Software, die den in diesem Schreiben niedergelegten Anforderungen zur Datenträgerüberlassung nicht oder nur teilweise genügt und damit den Datenzugriff einschränkt. Die zur Her-
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stellung des Datenzugriffs erforderlichen Kosten muss der Steuerpflichtige genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebes mit sich bringt.
178 Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung stehen auf der Internet-Seite des Bundesfinanzministeriums (www.bundesfinanzministerium.de) zum Download bereit.

12. Zertifizierung und Software-Testate

179 Die Vielzahl und unterschiedliche Ausgestaltung und Kombination der DV-Systeme für die Erfüllung außersteuerlicher oder steuerlicher Aufzeichnungs- und Aufbewah-rungspflichten lassen keine allgemein gültigen Aussagen der Finanzbehörde zur Kon-formität der verwendeten oder geplanten Hard- und Software zu. Dies gilt umso mehr, als weitere Kriterien (z. B. Releasewechsel, Updates, die Vergabe von Zugriffsrechten oder Parametrisierungen, die Vollständigkeit und Richtigkeit der eingegebenen Daten) erheblichen Einfluss auf die Ordnungsmäßigkeit eines DV-Systems und damit auf Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen haben können.
180 Positivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung – und damit zur Ordnungs-mäßigkeit DV-gestützter Buchführungssysteme – werden weder im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung noch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft erteilt.
181 „Zertifikate“ oder „Testate“ Dritter können bei der Auswahl eines Softwareproduktes dem Unternehmen als Entscheidungskriterium dienen, entfalten jedoch aus den in Rz. 179 genannten Gründen gegenüber der Finanzbehörde keine Bindungswirkung.

13. Anwendungsregelung

182 Im Übrigen bleiben die Regelungen des BMF-Schreibens vom 1. Februar 1984 (IV A 7 – S 0318-1/84, BStBl I S. 155) unberührt.
183 Dieses BMF-Schreiben gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen. Es tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 7. November 1995 (IV A 8 – S 0316 – 52/95, BStBl I S. 738) und vom 16. Juli 2001 (IV D 2 – S 0316 – 136/01, BStBl I S. 415), das durch BMF-Schreiben vom 14. September 2012 (IV A 4 – S 0316/12/10001, BStBl I S. 930) geändert wurde.
184 Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen – Steuern – Steuer-arten – Weitere Steuerthemen – Betriebsprüfung zum Herunterladen bereit.
 
Die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ vom 14. November 2014 sehen vor, dass im Rahmen einer Außenprüfung auf Verlangen der Finanzverwaltung – neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten – auch alle zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen in maschinell auswertbarer Form durch das geprüfte Unternehmen bereit gestellt werden. Die angeforderten Strukturinformationen sind jedoch vor allem kleineren und mittleren Unternehmen häufig nicht bekannt. Da gerade die Datenträgerüberlassung dem geprüften Unternehmen erhebliche Probleme bereiten kann, werden Informationen zur Datenträgerüberlassung als Hilfe bereitgestellt. Dies ist in folgenden ergänzenden Informationsschreiben des BMF geschehen:
 
BMF, Referat IV A 4 Stand: 14. November 2014
Ergänzende Informationen zur
Datenträgerüberlassung
Die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ vom 14. November 2014 sehen vor, dass im Rahmen einer Außenprüfung auf Verlangen der Finanzverwaltung – neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten – auch alle zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen in maschinell auswertbarer Form durch das geprüfte Unternehmen bereit gestellt werden. Die angeforderten Strukturinformationen sind jedoch vor allem kleineren und mittleren Unternehmen häufig nicht bekannt.
Da gerade die Datenträgerüberlassung dem geprüften Unternehmen erhebliche Probleme bereiten kann, werden nachfolgende Informationen zur Datenträgerüberlassung als Hilfe bereitgestellt.
1 Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung
Die Finanzverwaltung hat mit Softwareherstellern sowie dem deutschen Vertrieb der bundeseinheitlichen Prüfsoftware der Finanzverwaltung „IDEA“ (Firma Audicon GmbH) eine einheitliche, technische Bereitstellungshilfe zur Format- und Inhaltsbeschreibung der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten entwickelt.
Umfang, Struktur oder Bezeichnung der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten werden durch den Beschreibungsstandard nicht vorgegeben.
1.1 Beschreibungsstandard als technische Bereitstellungshilfe
Der Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung definiert die Datenimport-Schnittstelle zur automatisierten Übernahme aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Daten einschließlich der zur maschinellen Auswertung erforderlichen Strukturinformationen und Verknüpfungen. Er ermöglicht Softwareherstellern und geprüften Unternehmen auf freiwilliger Basis eine problemlose Datenübergabe bei angeforderter Datenträgerüberlassung im Rahmen einer Außenprüfung.
1.2 Funktionsweise und Inhalt des XML-basierten Beschreibungs-standards
Um die unterschiedlichen Datenstrukturen verarbeiten zu können, muss das geprüfte Unternehmen oder ein beauftragter Dritter die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten weitgehend „denormalisiert“ zur Verfügung stellen. Der Beschreibungsstandard legt das Dateiformat für diese Daten auf gängige Standardformate fest. Zusätzlich liefert der Beschreibungsstandard eine maschinell auswertbare Beschreibung der Daten, Datenformate und Verknüpfungen im XML-Format. Beides, aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten und Beschreibungsdaten, werden auf einem Datenträger oder auf mehreren gemeinsamen Datenträgern bereitgestellt.
1.3 Weiterführende Informationen zum Beschreibungsstandard
Die aktuelle technische Beschreibung kann bei der Firma Audicon GmbH (www.audicon.net) kostenlos angefordert werden. Sie beinhaltet insbesondere die technische Organisation des Beschreibungsstandards und eine Erläuterung der zugrunde liegenden DTD (Document Type Definition).
2 Digitale LohnSchnittstelle
Für den Bereich der Lohnsteuer-Außenprüfung hat die Finanzverwaltung die Digitale LohnSchnittstelle (DLS) erarbeitet.
Die DLS ist eine Datensatzbeschreibung für den standardisierten Datenexport aus dem Lohnabrechnungsprogramm des Arbeitgebers zur Übergabe an den Lohnsteuer-Außenprüfer. Sie soll eine einheitliche Strukturierung und Bezeichnung der nach § 41 EStG und § 4 LStDV im Lohnkonto aufzuzeichnenden Daten in Dateien und Datenfelder sicherstellen – unabhängig von dem Lohnabrechnungsprogramm des Arbeitgebers. Eine abschließende Definition und Aufzählung der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten sind mit der DLS nicht verbunden.
Mit BMF-Schreiben vom 29. Juni 2011 (BStBl I S. 675) wird die Anwendung der DLS in den Lohnabrechnungsprogrammen auf freiwilliger Basis und unter Berücksichtigung des Beschreibungsstandards (vgl. Tz. 1) empfohlen.
Die jeweils aktuelle Version der DLS steht mit weiteren Informationen auf der Internetseite des Bundeszentralamtes für Steuern unter www.bzst.bund.de zur Einsicht und zum Download bereit.
3 Weitere unterstützte Dateiformate der Prüfsoftware
Neben dem Beschreibungsstandard unterstützt die von der Finanzverwaltung eingesetzte Prüfsoftware IDEA folgende Dateiformate – sofern die zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen gleichfalls in maschinell auswertbarer Form bereitgestellt werden und das Einlesen der Daten ohne Installation zusätzlicher Fremdsoftware möglich ist:

• ASCII feste Länge (zzgl. Information für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• ASCII Delimited (einschließlich kommagetrennter Werte, zzgl. Information für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• EBCDIC feste Länge (zzgl. Information für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• EBCDIC Dateien mit variabler Länge (zzgl. Information für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• Excel (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• Access (nur Dateien im mdb-Format / Dateien im accdb-Format werden nicht unterstützt, zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• dBASE (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• Lotus 123 (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• ASCII-Druckdateien (zzgl. Info für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• Dateien von SAP/AIS (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)
• Konvertieren von AS/400 Datensatzbeschreibungen (FDF-Dateien erstellt von PC Support/400) in RDE-Datensatzbeschreibungen (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form).

Des Weiteren ist bei passwortgeschützten Dateien erforderlich, das Kennwort anzugeben.
Nicht erkennbare Dateiformate müssen in lesbare Formate konvertiert werden.
Werden die Daten aus einer Tabellenkalkulation angeliefert, sollten in den Tabellen nur die reinen Daten und keine leeren Zeilen, Zwischensummenzeilen oder Summenzeilen enthalten sein. Die Felder sollten entsprechend dem Feldtyp formatiert werden und in der ersten Zeile einen entsprechenden Feldnamen enthalten. Verknüpfungen sollten als eindeutige Schlüsselfelder mitgeliefert werden.
Für eine maschinelle Auswertbarkeit ist die Verwendung eindeutiger Feld- und Datensatztrennkriterien erforderlich (so darf zum Beispiel das Feldtrennzeichen nicht als Feldinhalt verwandt werden).
Dieses Schreiben ersetzt das Schreiben vom 15. August 2002.
 
 
Weitere Fragen? Dann rufen Sie jetzt an: 0611-890910 oder www.drburkhard.de