Datenverlust gibt es nicht mehr – darf und kann es nicht mehr geben

Sie haben eine elektronische Registrierkasse. Diese muss fiskalisiert sein. Sie muss also den Grundsätzen des BMF Schreibens vom 26.11.2010 entsprechen. Dabei ist es völlig gleichgültig, wann sie die Kasse angeschafft oder den Betrieb übernommen haben. Für Altkassen, die vor dem 26.11.2010 angeschafft waren, galt, dass diese, sofern elektronisch aufrüstbar, nach dem 26.11.2010 aufgerüstet werden mussten und damit fiskalisiert werden mussten – also unlöschbar gemacht werden mussten. Damit gilt der Grundsatz für diese Kassen, dass alles das, was einmal gebucht ist, natürlich korrigiert werden darf, aber eben nicht gelöscht werden können darf.

Insoweit ist es dem Kassenbenutzer natürlich jederzeit erlaubt, eine fehlerhafte Buchung zu korrigieren oder zu löschen. Die Löschung muss aber die Kasse festschreiben und der Löschungsbeleg muss aufbewahrt werden, am Besten mit einem handschriftlichen Vermerk, warum storniert wurde (Kunde unzufrieden, Kunde hat es sich anders überlegt, gefällt Kunde nicht oder defekt, Kunde hat umbestellt, Kunde konnte nicht zahlen usw.).

Soweit die alte Kasse, die vor dem 26.11.2010 schon erworben war, ausnahmsweise nicht nachrüstbar war, der Hersteller also kein EDV-Nachrüstpaket in der Folgezeit auf den Markt gebracht hat, so durfte diese Kasse ausnahmsweise bis zum 31.12.2016 weiter genutzt werden. Dann musste der Inhaber sie ausschalten (aber natürlich funktionsfähig 10 Jahre auf wahren, also nicht wegwerfen, verschrotten, verkaufen usw.) und sie musste durch eine neue fiskalisierte Kasse ersetzt werden, die natürlich den Grundsätzen des BMF Schreibens vom 26.11.2010 entsprechen musste. Alle die, die eine neue Kasse nach dem 26.11.2010 kauften, mussten natürlich eine Kasse erwerben, die dem neuen Standard des BMF Schreibens vom 26.11.2010 entsprach, also fiskalisiert war, also bei der die einmal eingegebene Daten nicht wieder gelöscht werden konnten, sondern jede Buchung (auch fehlerhafte) und die dazugehörige Korrektur, jede Stornierung festgeschrieben war und damit vom Betriebsprüfer der Umfang der Stornos und deren Gründe natürlich gesehen und hinterfragt werden konnte.

Natürlich ist bei diesen Kassen auch der Trainingskellner festgeschrieben: er erhöht zwar nicht den Umsatz … aber seine Probebuchungen außerhalb der Geschäftszeit werden natürlich unlösbar genauso mitgeschrieben. Insoweit ist es natürlich auch nichts ungewöhnliches, dass neues Personal eingestellt wird und die Kasse probieren muss bzw. daran lernen muss. Passend zu der Fluktuation bzw. Erweiterung des Betriebes sind daher stets Probebuchungen und Trainingsstunden an der Kasse zu erwarten, da natürlich bei über 1.000 verschiedenen Kassensystemen nicht jeder Kassierer, nicht jede Bedienung, nicht jeder Kellner alle 1.000 Modelle kennen kann. Nur wenn er vorher auf demselben Kassensystem arbeitete, ist ausnahmsweise keine Trainingseinheit (oder nur eine sehr kurze) fürn ihn erforderlich. Ansonsten ist natürlich bei jeder neuen Bedienung eine Einarbeitung auf der Kasse normal und zu erwarten.

Die Bilder der Trainingskellner unlösbar ab – ohne dass dies Steuerpflichtige Umsätze wären. Diese Trainingskellner-Sessions sind daher steuerlich nicht interessant, sie sind zu erwarten bei einer Erweiterung oder einem Personalwechsel. Fehlen sie vollständig, trotz Fluktuation oder Neueinstellungen, ist dies irgendwie auffällig.

Angeblich sind alle neuen Kassen, die seit dem 26.11.2010 gekauft wurden, fälschungssicher. Alle sollen fiskalisiert sein. Zweifel darf man hier anmelden. Es ist wieder wie bei dem Wettlauf von Hase und Igel: die Finanzverwaltung erschwert die unlauteren Stornierungsmöglichkeiten und Veränderungsmöglichkeiten. Ein Teil der unseriösen Marktteilnehmer sucht nach Lücken und Umgehungsformen bis hin zu Sticks, Disketten, Manipulationsprogrammen und Ziffern oder anderen Möglichkeiten. Ob es jemals wirklich eine echte, fälschungssichere Kasse geben wird? Ob jemals wirklich der Hase gewinnt? Wir werden sehen!

Zurück zu den Anforderungen: In diesem BMF-Schreiben vom 26.11.10 sind die Grundsätze zur Aufbewahrung in digitaler Unterlagen bei Bargeschäften neu gefasst worden. Dieses BMF-Schreiben ist weder eine Rechtsverordnung, noch ein Erlass, erst recht kein Gesetz. Wenn Sie diesen BMF-Schreiben nicht folgen wollen und sich auf die Diskussion zurückziehen wollen, dass dieses BMF-Schreiben bloß eine Rechtsmeinung das BMF ist, der man folgen könne, es aber auch bleiben lassen können und die keinerlei Rechtsqualität hat, ist das eine äußerst interessante Rechtsfrage. Sie hätten damit bis dahin recht. Die Finanzverwaltung und das BMF werden Ihnen allerdings nicht folgen und bei dieser Grundsatzfrage bis zum BFH streiten wollen. Damit stellt sich die Frage, wie die Finanzrechtsprechung das BMF-Schreiben und die dortigen Anforderungen versteht. Sicherlich wird man so weit gehen können, zu sagen, dass dies Auslegungen der Gesetze sind, also insbesondere der §§ 238 ff. HGB und der §§ 140-148 AO sowie der althergebrachten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Ob damit aber alles, was in dem BMF-Schreiben steht, haltbar ist, könnte durchaus fraglich sein. Insbesondere kann man überlegen, ob die Grundsätze zur Unveränderbarkeit und zur Unlöschbarkeit der elektronischen Daten einen Anhalt in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung finden können. Denn viele Unternehmer bekommen Ärger mit dem Finanzamt, weil sie sich zwar an die Unveränderbarkeit ihrer Buchungen und Aufzeichnungen gehalten haben, nicht aber an die Unveränderbarkeit elektronischer Rechnungen. Dafür könnte sprechen, dass Aufzeichnungen mit Bleistift oder Radierungen oder Rasuren in den Geschäftsbüchern strengstens verboten waren.

Dort kannte man zwar auf Korrekturbuchungen, allerdings mussten diese so erfolgen, dass falsche Buchungen nicht ausradiert und neu geschrieben werden oder herausgeschnitten werden oder mit Tipp Ex überarbeitet werden oder überklebt werden und neu beschriftet werden, sondern durch Gegenbuchungen rückgängig gemacht wurden und dann der richtige Buchungssatz neu gebucht werden musste. Dass für Buchungen und Aufzeichnungen der Grundsatz der Unveränderbarkeit in der Buchführung gilt, kann § 146 Abs. 4 AO entnommen werden. Da die Rechnung als Urbeleg für die Buchung anzusehen ist, gilt der Grundsatz der Unveränderbarkeit deshalb auch für elektronische Rechnungen. Das kann § 146 Abs. 5 AO entnommen werden.

Dass die Vorgabe in der Buchführung zur Unveränderbarkeit auch für Belege und elektronische Rechnungen gilt, kann zudem aus den Verweisen des BMF-Schreibens (BMF, Schreiben v. 14.11.2014, Az. IV A 4 – S 0316/13/10003) zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) entnommen werden.

In diesem BMF-Schreiben beziehen sich die GoBD zur Unveränderbarkeit auf § 146 Abs. 4 und auf § 239 Abs. 3 HGB. Aufzeichnungen (dazu gehören auch elektronisch empfangene Eingangsrechnungen und Ausgangsrechnungen) dürfen danach nur geändert werden, wenn die Änderung für jeden (insbesondere auch den Betriebsprüfer binnen kurzer angemessener Zeit) nachvollziehbar aus der Buchführung ersichtlich ist. Also eben nicht Überkleben, Wegradieren, Mit Tipp-Ex bearbeiten usw. Auch die Generalumkehr ist  die Korrektur fehlerhafter Buchungen. Dabei ist die Generalumkehr eine Methode der Stornierung , mit der fehlerhafte Buchungen in der doppelten Buchführung korrigiert werden. Das Storno wird durch das erneute Erfassen des Buchungssatzes mit umgekehrtem Vorzeichen durchgeführt. Anschließend wird die Buchung erneut mit den richtigen Daten erfasst.

Obwohl es oft möglich ist, das gleiche Ergebnis mit einer Nach- oder Umbuchung vorzunehmen, verbietet sich dies nach den Regeln der Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere dem Grundsatz der Bilanzklarheit und Bilanzwahrheit. Dabei werden die fehlerhaften Buchungen nicht unkenntlich gemacht, sondern bleiben bestehen, sie werden nur umgekehrt und damit buchungstechnisch eliminiert. Sie bleiben aber Listen und die Fehler somit lesbar und nachvollziehbar. Überträgt man diese Grundsätze auf die elektronische Kasse, ist das Unlöschbare, das Nichtwegradieren durchaus übertragbar auf die Grundsätze der Unlöschbarkeit der Kasse.

Kurzum: derjenige der sich nicht an das BMF-Schreiben vom 26.11.2010 hält, riskiert mehr als nur Kopf und Kragen: er riskiert die Verwerfung der Buchführung und ein Steuerstrafverfahren, das je nach Umfang der möglichen Hinterziehung mit Geld oder Haftstrafe enden könnte.

Hinzu kommen Anforderungen nach den GoBD.  Was ist das? Das ist ein anderes, neues BMF-Schreiben vom 14.11.2014. Auch kein Gesetz. Auch keine Rechtsverordnung. Auch hier kann man sicher überlegen, ob die eine oder andere Anforderung, etwa das Erfordernis der Schaffung einer Verfahrensdokumentation oder das Erfordernis der Einrichtung eines internen Kontrollsystems, was durchaus sinnvolle Einrichtungen sind, durch ein einfaches BMF-Schreiben statt durch Gesetz oder aufgrund gesetzlicher Grundlage abverlangt werden können. So sinnvoll also viele Punkte in den GoBD sind, erstaunt natürlich die dilettantische Arbeitsweise des BMF: es wäre ein Leichtes gewesen, aufgrund einer Gesetzesinitiative wichtige grundlegende Anforderungen in das Gesetz bringen zu lassen. Immerhin geht es hier um eine Eingriffsverwaltung, die neue und weitere Aufgaben den Steuerpflichtigen auferlegt. Es geht um wesentliche Voraussetzungen für die ordnungsgemäße Buchführung und die Finanzverwaltung schreibt das lediglich in ein BMF-Schreiben, stellt es also auf einer Ebene einer bloßen Meinungskundgabe, ohne zu bedenken, dass der Gesetzesvorbehalt verlangt, dass wesentliche Entscheidungen vom Parlament getroffen werden.

Das ist schon befremdlich, dass hier gesetzliche Grundzüge nicht bedacht werden und der Gesetzgeber hier nicht gefragt. Davon ausgehend, dass vermutlich die Regierungsparteien sich auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung hätten einigen können und eine Änderung der Paragrafen 140-148 AO durch die Aufnahme des Erfordernisses eines internen Kontrollsystems und einer Verfahrensdokumentation relativ problemlos zugestimmt hätten, erstaunt es insoweit, dass hier das BMF diese durchaus sinnvollen Voraussetzungen einfach in Form einer bloßen Meinungskundgabe postuliert und damit nicht auf die richtigen verfassungsmäßigen Grundsätze stellt. Wenn wir schon eine Eingangsverwaltung haben, dann bedarf dieser einer parlamentarischen Grundlage also eines Gesetzes oder zumindest einer Verordnung oder eines Erlasses. Es wird also hier abzuwarten bleiben, ob die Finanzrechtsprechung die Änderung und Erweiterung der Pflichtenkreise aufgrund eines bloßen BMF Schreibens akzeptiert oder dieser Anforderungen, gleichgültig bis sinnvoll sie auch sein mögen, dass wegen nicht akzeptiert, weil sie nicht auf einer formal tragfähigen gesetzlichen Grundlage stehen. Derjenige, der also die Verwerfung seiner Buchführung erst einmal riskiert, weil er keine Verfahrensdokumentation oder kein internes Kontrollsystem hat, kann oder muss dann diese Rechtsfrage dann vor dem Finanzgericht bzw. Dem BFH oder gegebenenfalls dem Bundesverfassungsgericht durchdiskutieren.

Alle anderen, die sich auf diesen Streit nicht einlassen wollen, werden sich vernünftigerweise an diese neuen Vorgaben des BMF in den GoBD vom 14.11.2014 halten. Zum Teil werden allerdings die kleinen steuerpflichtigen Schwierigkeiten haben, etwa ein internes Kontrollsystem einzurichten, wenn sie eine kleine Firma haben, etwa nur zu zweit oder zu dritt arbeiten oder gar alleine arbeiten: wer soll hier wen kontrollieren und wie soll hier eine sinnvolle Kontrolle eingebaut werden? Und soll wirklich die Bedienung ihren Chef kontrollieren, dass er ordnungsgemäß Kassenabschlüsse macht und sie damit aber weiß, wie hoch die Tageseinnahmen war?
Auch bestehen natürlich bei der Verfahrensdokumentation erhebliche Unsicherheiten: muss jeder 60 oder 70 Seitenverfahrensdokumentation schreiben oder genügen eventuell auch ein oder zwei Seitenverfahrensdokumentation in Verbindung etwa mit der Bedienungsanleitung einer elektronischen verwandten Kasse?

Und was ist mit Verfahrensdokumentationen die nicht detailliert genug sind oder die nicht vollständig sind oder Punkte nicht aufgegriffen haben, die entweder noch nie bedacht wurden oder noch nie vorkamen oder aber nur selten vorkommen? Kann eine unvollständige Verfahrensdokumentation verworfen werden und deswegen die Buchführung verworfen werden? Wie kurz kann darf oder muss eine Verfahrensdokumentation sein und welche Rechtsfolgen folgen daraus, wenn einzelne Verfahrensschritte nicht oder nicht verständlich oder nicht sinnvoll darin abgebildet sind? Klar ist, dass eine vollständig fehlende Verfahrensdokumentation ein formeller Verfahrensfehler ist, der vermutlich nicht zu einer Verwerfung der Buchführung rechtfertigen wird, aber möglicherweise im Zusammenhang mit anderen Fehlern vielleicht dazu führen könnte. Jedenfalls behauptet die Finanzverwaltung in Paragraf 162 Area, dass mehrere formelle Fehler, die eigentlich isoliert betrachtet nicht zu einer Verwerfung der Buchführung führen können, in ihrer Gesamtheit aber angeblich doch zu einer Verwerfung der Buchführung führen können sollen. Insoweit heißt es in Abschnitt 122 AEAO (zdiens§ 158 AO) auch insoweit wie folgt wörtlich:

„Eine Buchführung ist erst dann formell ordnungswidrig, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder die Gesamtheit aller (unwesentlichen) Mängel diesen Schluss fordert (BFH, Beschluss v 02.12.2008, X B 69/08, m. w. N.).“
Quelle: Abschnitt die 122 S. 5 AEAO.

Das ist zwar nicht so ganz nachvollziehbar, da mehrere unerhebliche Fehler nicht zu einem erheblichen Fehler zusammenwachsen. Das merkt man relativ einfach, wenn man den ersten unerheblichen Fehler analysiert und verstellt, dass er unerheblich ist, ihn also beispielsweise mit einer null bewertet, weil eben unerheblich, dann führt auch der zweite unerhebliche Fehler, den man dann ebenfalls mit einer null bewerten würde, nicht dazu, dass 2 × 0 gleich 1 wäre. Selbst wenn man also vier oder fünf oder acht isolierte unerhebliche Fehler hätte, würde dies nicht dazu führen, dass vier oder fünf oder 8 × 0 gleich eins wäre.

Aber für all die, die sich richtigerweise an die Vorgaben des BMF halten, gibt also für die elektronischen Kassen einerseits das BMF-Schreiben vom 26.11.2010 sowie andererseits die GoBD vom 14.11.2014 die maßgebenden Vorgaben derzeit an. Jeder der diese beiden BMF-Schreiben nicht beachtet riskiert, dass die Beweiskraft der Buchführung und seiner Aufzeichnungen als widerlegt angesehen werden und der Weg für die Finanzverwaltung zu einer Schätzung frei ist. Ob das Verhalten dann steuerstrafrechtlich als vorsätzliche Hinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung gewürdigt wird, ist dann eine weitere zusätzliche Frage. Klar muss aber sein, dass wenn massive Fehler in der Buchführung und in der Aufbewahrung dem Betriebsprüfer in der Buchführung auffallen, dies möglicherweise auch zu einer Fahndung, zu umfangreichen Beschlagnahmungen und zu einem umfangreichen Ermittlungsverfahren in der Regel führen könnte.

Insoweit will ich einige Problempunkte aufgreifen, die mir bei Mandanten aufgefallen sind und die unerfreuliche Wendungen für Betriebsinhaber hatten bzw. haben können:

Stellen Sie sich vor, dass sie kein ausreichendes internes Kontrollsystem haben und ihr System nicht hinreichend gegen Manipulationen sicher.

Beispiel 1: sie haben eine elektronische Kasse und lassen die Bedienungsanleitung für alle Mitarbeiter ersichtlich offen herumliegen. Möglicherweise geben Sie auch ihren Schlüssel oder Ihr Kennwort zu hohen Programmierung an Dritte im Betrieb weiter. Das mag zunächst sinnvoll erscheinen, wenn sie krank sind oder in Urlaub sind und vielleicht die Kasse teilweise neu programmiert werden muss, also etwa Preise erhöht werden müssen oder die Happy-hour verändert werden soll oder Zeitumstellungen vorgenommen werden müssen oder weitere Produkte eingepflegt werden sollen oder etwa die Saisonkarte verändert wird. Nun geben Sie damit aber einem oder mehreren Mitarbeitern auch die Möglichkeit, andere Manipulationen vorzunehmen oder Manipulationsprogramme aufzuspielen. Mangelhafte Absicherung? Hätte das vermieden werden können bei einem internen Kontrollsystem? Obwohl sie nichts von den Beziehungen haben, haften sie trotzdem auf die Steuerausfälle weil Sie kein (ausreichendes) internes Kontrollsystem hatten?

Beispiel 2: sie haben die Codewörter und den Schlüssel zum Umprogrammieren der Kasse nicht weitergegeben. Dennoch wird ein Manipulationsprogramm aufgespielt. Sie können das im Nachhinein nicht beweisen, dass sie das nicht waren. Glauben Sie wirklich, man wird Ihnen glauben, dass das Mitarbeiter waren, die Sie betrogen haben? Sie können natürlich eine Geldverkehrsrechnung und andere Verprobungen anbieten oder selbst durchführen lassen. Aber natürlich macht keiner ihrer Mitarbeiter nach der Fahndungsdurchsuchung anstalten, an der Kasse noch etwas zu machen, zumal diese sowieso für die nächsten Monate beschlagnahmt ist. Aber auch als diese zurückkommt, kann ein eingesetzter Detektiv nicht ermitteln und beweisen, dass Mitarbeiter sich an der Kasse illegal zu schaffen machten…. Glauben Sie nicht auch, dass und Steuerfahndung, Bußgeld und Strafsachenstelle sowie Staatsanwaltschaft ihre Behauptung oder die Möglichkeit, dass Mitarbeiter hier das Manipulationsprogramm aufgespielt haben könnten und sie betrogen haben als bloße Schutzbehauptung abtun? Hätte ein internes Kontrollsystem dies vorher und rechtzeitig entdecken können und sich damit schützen können?

Das BMF verlangt in den GoBD v 14.11.14 zum internen Kontrollsystem folgendes:

„6. Internes Kontrollsystem (IKS)
(100) Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO (siehe unter 3.) hat der Steuerpflichtige Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren. Hierzu gehören beispielsweise
• Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, auf Basis entsprechender Zugangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte (z. B. spezifische Zugangs- und Zugriffsbe- rechtigungen),
• Funktionstrennungen,
• Erfassungskontrollen (Fehlerhinweise, Plausibilitätsprüfungen),
• Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe,
• Verarbeitungskontrollen,
• Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von
Programmen, Daten und Dokumenten.
Die konkrete Ausgestaltung des Kontrollsystems ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
(101) Im Rahmen eines funktionsfähigen IKS muss auch anlassbezogen (z. B. System- wechsel) geprüft werden, ob das eingesetzte DV-System tatsächlich dem dokumen- tierten System entspricht (siehe Rz. 155 zu den Rechtsfolgen bei fehlender oder unge- nügender Verfahrensdokumentation).
(102) Die Beschreibung des IKS ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation (siehe unter 10.1).“
Quelle: Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) v 14.11.14, Az.: GZ IV A 4 – S 0316/13/10003, DOK 2014/0353090

Beispiel 3: ohne dass sie es wissen, haben Mitarbeiter Ihr Codewort zum Umprogrammieren der elektronischen Kasse ausgespäht und die Kasse kräftig manipuliert und sie betrogen. Der Schaden geht in die hunderttausende. Sie können das vielleicht am Ende sogar beweisen, dass es einer der Mitarbeiter war. Bei dem ist aber nichts mehr zu holen. Das Geld ist verlebt und verbraucht. Damit hätten sie Glück, weil das Strafverfahren gegen sie dann eingestellt: aber haften sie möglicherweise steuerlich auf den Steuerausfall, weil beim Mitarbeiter nichts zu holen ist und weil Sie kein internes Kontrollsystem eingerichtet haben?

Oder stellen Sie sich einfach mal andere Katastrophen vor:

Beispiel 4: Sie haben einen Datenverlust und merken es zunächst nicht. Nach Monaten fällt der Datenverlust auf: das komplette Buchungsjournal fehlt. Es ist immer wieder überschrieben worden. Durch den Folgemonat ist der Vormonat jeweils unwiederbringlich gelöscht worden. Bei einem intakten vorhandenen internen Kontrollsystem wäre das aufgefallen. Da sie keins haben oder dieses nur theoretisch haben dies aber nicht gelebt haben, gibt es keine Kontrollen und damit ist das über Monate hinweg länger nicht aufgefallen, als es bei einem vernünftigen intakten Kontrollsystem der Fall gewesen wäre. In dem internen Kontrollsystem hätte vernünftigerweise gestanden, dass einmal monatlich kontrolliert wird, ob alle Daten tatsächlich unveränderbar festgehalten sind. Weil sich niemand um das Internes Kontrollsystem kümmerte oder dieses nicht ernst nahm oder jedenfalls mit der Haltung, „was soll schon passieren?“ die Sache schleifen ließ, hat kein Mensch die tatsächliche Sicherung der Daten überprüft. Nun kommt die BP und es ist nichts mehr da. Haftung aufgrund Missachtung der Verpflichtung ein internes Kontrollsystem einzuführen und dieses auch tatsächlich zu beachten und durchzuführen?

Beispiel 5: Sie haben Krach mit den bisherigen Kassenaufsteller oder ist Ihnen zu teuer und Sie buchen  für einige kleinere Arbeiten an der PC-Kasse einen günstigen Anbieter. Der ist leider nicht ganz so qualifiziert, wie der Kassenaufsteller. Aber das wissen Sie natürlich nicht und merken das auch nicht. Aufgrund dessen nicht fachmännischen Eingriffs und dessen Änderungen kommt es zu Beschädigungen an Ausfällen verschiedener Speichervorgänge und zum Wegfall der CE-Konformität. Selbstverständlich erlöschen auch sämtliche Garantieansprüche gegen den Hersteller bzw. Kassenaufsteller. Zunächst glauben sie, alles sei in Ordnung. In der BP tauchen dann Lücken in der Speicherung und andere Fehler auf. Auch stimmt der Umsatzsteuerschlüssel nicht. Sie legen die Rechnung des damals beauftragten Programmierers vor und verweisen auf dessen Verantwortlichkeit. Der bestreitet Fehler gemacht zu haben. Er stellt infrage, ob er der einzige war, der an der Kasse und an dem PC System Veränderungen vorgenommen hat. Er war zwar der einzige, aber wie lässt sich das beweisen? Das Finanzamt weiß nicht, wen es glauben soll und schau sie fragend an, ob Sie oder ein anderer Beauftragter von Ihnen vielleicht nicht doch auch Veränderungen vorgenommen hätten? Jedenfalls der Hinweis das damals beauftragten Programmierers lässt das Finanzamt ins Grübeln kommen.

Wem soll es glauben? Hatte damals beauftragte Programmierer nur seine Haftung ab leugnen wollen und ist das eine Behauptung ins Blaue hinein, eine bloße Möglichkeit oder ist da vielleicht etwas dran? Und was ist mit ihrem Kontrollsystem? Wenn Sie schon zulassen dürfen, dass ein nicht vom Kassenhersteller  zertifizierter Kassenaufsteller Veränderungen oder Reparaturversuche oder Programmierversuche an der PC-Kasse vornimmt? Haftung ihrerseits wegen Beauftragung eines unfachmännischen unautorisierten Programmierers? Und währenddessen Fehler eventuell bei einem internen intakten Kontrollsystem früher oder gleich aufgefallen? Organisationsverschulden bei Ihnen durch ein fehlendes intaktes internes Kontrollsystem?

Fall 6: aus ungeklärten Gründen sind die Daten in der PC Kasse nicht mehr vorhanden. Der einzige Festplattenspeicher ist leer. Sie können sich das auch nicht erklären. Was macht die BP, die zunächst diese Daten anfordert und nachdem sie diese nicht liefern können, feststellt, dass für die Vergangenheit und insbesondere den BP Zeitraum ein vollständiger Datenverlust vorliegt? Nach den Geo BD kann dieser Fall eigentlich nicht vorkommen. Sie haben die Daten mehrfach zu spielen, sodass selbst bei einem Brand oder Diebstahl ihres gesamten Daten-Kassensystem immer noch mindestens eine Sicherungskopie irgendwo vorhanden ist, möglicherweise auch über eine Datenleitung bei Ihnen zu Hause oder beim Steuerberater oder sonst wo. Sie haben keine weitere Sicherung? Das ist schlecht. Schauen Sie mal was die GoBD v 14.11.14  die von Ihnen verlangt –  aber schauen Sie auch mal, dass dann bei dem komplett Ausfall nicht stets die Buchführung zu verwerfen ist, sondern dass das BMF in Text 105 eben auch beim Totalverlust zu Recht formuliert: „es kommt darauf an“ …:

„7. Datensicherheit
(103) Der Steuerpflichtige hat sein DV-System gegen Verlust (z. B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z. B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen.
(104) Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig.

(105) Beispiel 6:
Unternehmer überschreibt unwiderruflich die Finanzbuchhaltungsdaten des Vorjahres mit den Daten des laufenden Jahres.
Die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sind vom jeweiligen Einzelfall abhängig.
(106) Die Beschreibung der Vorgehensweise zur Datensicherung ist Bestandteil der Verfah- rensdokumentation (siehe unter 10.1). Die konkrete Ausgestaltung der Beschreibung ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.“
Quelle: Quelle: Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) v 14.11.14, Az.: GZ IV A 4 – S 0316/13/10003, DOK 2014/0353090

Fall 7: Sie stellen fest, die Festplatte Ihrer Kasse ist defekt. Was machen Sie? Den Kassenaufsteller anrufen und die Kasse bzw. Festplatte untersuchen lassen, ist wohl der erste Schritt. Der zweite Schritt wird sein, zu prüfen, ob die Festplatte wirklich defekt ist oder man sie ggf. reparieren kann. Falls nein, wird der dritte Schritt sein, die defekte Festplatte auszubauen und eine neue einzubauen, damit die Kasse wieder ordnungsgemäß funktioniert. Und jetzt? Alte Festplatte wegwerfen … Vernichtungsprotokoll anfertigen, in die Buchhaltung nehmen …? Um Gottes Willen: Nein. Bloß nicht wegwerfen. Besser: einen Spezialisten hinzuziehen, um die Festplatte (weitestgehend) zu sichern und auszulesen, mehrfach die Reste sichern und gut aufbewahren, dazu auch die defekte Festplatte 10 Jahre lang aufheben.

Warum: um den technischen unverschuldeten Defekt beweisen zu können und vielleicht gibt es in ein paar Jahren (wenn die BP da ist), noch bessere Auslesungsmöglichkeiten der alten defekten Festplatte. Mit dem geretteten Teil der Daten kann man vielleicht noch was prüfen: vielleicht akzeptiert das FA die Reste, prüft das und sieht, dass nichts manipuliert wurde und glaubt Ihrer Gewinnermittlung und Ihrer Erklärung. Aber : TZ 104 GoBD: Werden elektronische Daten gegen den zufälligen unverschuldeten Untergang nicht ausreichend geschützt, ist nach Auffassung des BMF die Buchhaltung formell nicht ordnungsmäßig. Wenn aber die Einnahmen nicht prüfbar sind und das Einnahmemedium bei einem bargeldintensiven Betrieb nicht hinreichend gegen den zufälligen Untergang durch Spiegelungen und rechtzeitige Kopien geschützt wurde, droht die Verwerfung der Buchführung und die Schätzung nach § 162 AO, etwa durch Richtsatzsammlung, Nachkalkulation, Zeitreihenvergleich, Chi-Quadrat-Test etc.

Die Nichtaufbewahrung, die nicht rechtzeitige mehrfache Spiegelung, die Nichteinführung eines internen Kontrollsystems können also bei Datenverlusten sich wie eine Art Gefährdungshaftung für den zufälligen unverschuldeten Untergang nach Meinung des BMF bei den elektronischen Kassen auswirken. Die Frage wird also sein: wieviel und wie regelmäßig muss der Unternehmer kontrollieren, wie häufig muss er spiegeln und gibt es Fälle, bei denen der Untergang der Daten dann wirklich unverschuldet ist und der StPfl genug getan hat, so dass das unvermeidbare Restrisiko dann sich nicht negativ für ihn auswirkt? Was also wäre in:

Fall 9: Der Stpfl hat die Daten seiner elektronischen Kasse gar nicht auf den viel zu kleinen Speichern in der Kasse gespeichert, sondern gleich auf einem Großens mehrere Terrabyte-Speicher in einem PC. Der Server hat eine 2. Festplatte, die die Daten jede Nacht spiegelt. Über eine Datenleitung werden die Daten in einen Reserverechner im Dachboden des täglich Lokals gespiegelt und ebenso in das privat bewohnte Nachbarhaus des Unternehmers auf einen dort stehenden Rechner. Aufgrund eines Großbrandes werden beide Häuser und alle dortigen Speichermedien vernichtet. Hätte der StPflm zudem noch bei einem externen Anbieter oder dem StB oder anderen Dritten speichern müssen, da ein solcher Großbrand nicht völlig unvorhersehbar war? Oder genügte der den vernünftigerweise zu stellenden Anforderungen und kann nun nicht wegen des kompletten Datenverlustes die Buchführung wegen des formellen Fehlers des vollständigen Fehlens aller elektronischer Daten verworfen werden? Kommt es also auf ein Verschulden an, oder ist das Vorhandensein der elektronischen Daten nur objektiv losgelöst von jeder Verschuldensfrage zu sehen?

Die Formulierung „nicht ausreichend geschützt in Tz 104 spricht dafür, dass es vernünftigerweise Grenzen der subjektiven Vorhersehbarkeit und Anforderungen unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten gibt, die auf eine subjektive Vorhersehbarkeit abstellen. Ist also nach menschlichem Ermessen ein ausreichender Schutz gegen den zufälligen Untergang vorhanden und gegen die Daten dann aus unvorhersehbaren nur unter extremen Gesichtspunkten oder Verquickungen großer Zufälle zufällig unter, hat der StPfl dennoch seiner Aufbewahrungspflicht genüge getan. Der dennoch erfolgte zufällige Untergang ist ihm dann nicht mehr anzulasten. Er kann sich also damit exkulpieren und die Schätzung ist dann ausnahmsweise trotz Fehlens aller elektronischer Unterlagen nicht möglich, weil die Schaffung noch weiterer Aufbewahrungs- und Sicherungsschritte nicht mehr zumutbar war.Es sind also ausreichende Sicherungsschritte ergriffen und gehen die Unterlagen trotzdem zu völlig unter, so kann die Buchführung nicht nach Tz 104 GoBD „als formell nicht mehr ordnungsmäßig“ behandelt werden.

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Dr. jur. Jörg Burkhard, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Strafrecht, der Vollprofi in Betriebsprüfung und Steuerfahndung