Die neuen Prüfungstechniken

Gibt es tatsächlich nach vielen Jahren Betriebsprüfungen neue Prüfungstechniken? Was sind die neuen Prüfungstechniken?

Digitale Betriebsprüfung

Gibt es nach Chi², Benford‘s Law, Zeitreihenvergleich noch wirklich neue Prüfungstechniken? Tatsächlich: es gibt die neuen Prüfungstechniken: die Digitale Betriebsprüfung – die Verfahrensdokumentation.

Formalien rücken in den Vordergrund

Was sind die neuen Prüfungstechniken? Mit der digitalen Betriebsprüfung gewinnt die BP ein neues Spielfeld hinzu. Es geht nicht nur darum, ob der Steuerpflichtige seine Steuern richtig erklärt hat und damit seine Steuerschuld korrekt festgesetzt wurde und er das alles bezahlt hat. Es geht um Formalien.

Analyse der Daten

Es ist eine neue Spielwiese dar: die digitale Betriebsprüfung. Hier prüft die BP, ähnlich wie ein Wirtschaftsprüfer bei der Jahresabschlussprüfung, das EDV-gestützte Buchführungssystemen. Danach legt er anhand dieser Erkenntnisse seine Prüfungsschwerpunkte fest. Aufgrund der technischen Auswertung durch den EDV-Datenzugriff über IDEA filtert und sortiert er die elektronischen Daten in kürzester Zeit.

 

Die Suche nach Ausreißern

Die Suche nach Ausreißern oder nach großen Umsätzen oder nach auffälligen Buchungsdaten oder nach anderen Kriterien ermöglicht eine Auswertung des Datenmaterials.

200 Makros unterstützen die Finanzbeamten

Da es zudem rund 200 Macros in der Finanzverwaltung für die BP gibt können also auch Branchen Vergleichszahlen oder andere Auffälligkeiten von statistischen Erwartungen hier Indizien geben, wo etwas geprüft werden sollte. Was sind Makros? Das sind kleine selbst geschriebene Programme der Finanzverwaltung, die jedem Prüfer auf seinem Dienst-Laptop zur Verfügung stehen .

Suche nach statistischen Auffälligkeiten und Abweichungen

Damit fallen also entweder dem Prüfer selbst aus den Untersuchungen Sachverhalte auf, die er prüfen möchte oder aber im Abgleich mit der Richtsatzsammlung oder anderen statistischen Werten fällt der Betrieb in und eine Richtung auf. Das sind dann die Prüfungsschwerpunkte, die der Prüfer sich anschauen wird. Damit dem Prüfer mehr Zeit für eine zielgenaue und umfangreichere Belegprüfung zur Verfügung.

 

Keine planlose durchsah von Belegen

Er schaut sich also nicht ziellos und planlos irgendwelche Bodensatz an, sondern geht immer nur auf die Auffälligkeiten oder ungewöhnliche Abläufe oder Unplausibilitäten. Bei dem Bau mehrerer Eingangsrechnungen am 31. Dezember. Oder kurze Zahlungsabläufe zwischen Rechnungseingang und Rechnungsbezahlung.

Auffälligkeit: Glatte Rechnungssumme

Glatte Summen als Eingangsrechnungen sprechen immer für pauschale Rechnungsbeträge. Pauschale Rechnungsbeträge sprechen für eine dünne Leistungsbeschreibung. Das können einfach Scheinrechnung sein oder nur schlicht schlechte unzureichende Leistungsbeschreibungen. Im jeden Fall aber die Chance, hier die Rechnung zu prüfen und gegebenenfalls zu beanstanden.

 

Konzentration und mehr Prüfungstiefe durch Prüfung der Auffälligkeiten

Die Betriebsprüfung gewinnt also deutlich mehr an Prüfungstiefe.

 

Voraussetzung: die Daten müssen vorhanden sein

Und um die Systemprüfung durchführen zu können, müssen natürlich Daten erst einmal vorhanden sein. Sind die Daten nicht vorhanden, kommt es schon zur Schätzung.

Rosenkrieg und Co.

Sind die Daten beschädigt, beim Hochwasser untergegangen, verbrannt, vom Hund gefressen? Hat die Daten die Ehefrau mitgenommen, die den Unternehmer im Streit verlassen hat und verweigert diese die Herausgabe nun im Scheidungsprozess? Die Gründe sind vielfältig und vielschichtig. Das Leben spielt nicht immer schön. Es ist dem Prüfer aber egal. Selbst der Rosenkrieg interessiert ihn nicht. Dann liegen die Daten nicht vor und es sind Aufbewahrungsfehler. Dies führt zur Schätzung. Der Prüfer wartet nicht, bis der Rosenkrieg vorbei ist, der Hund die Daten ausgekotzt hat oder die Daten aus dem Rhein gefischt wurden.

GdPdU

Wenn der Prüfer kommt, will er die Daten. Es heißt nicht umsonst GdPdU: Gibt dem Prüfer die Unterlagen. Die Gründe, warum nun die Daten nicht vorliegen, sind dem Prüfer letztendlich gleichgültig. Er schreibt hier quasi auf, was sie ihm dazu sagen. Die Daten liegen nicht vor und es kommt zur Schätzung. Ohne Wenn und Aber.

Die Daten stehen im Vordergrund – nicht die Richtigkeit des erklärten Ergebnisses

Damit kommen eine ganze Reihe von neuen Themen auf einmal in den Vordergrund: sind die Daten vorhanden? Wann sind sie aufgezeichnet worden? Sind sie unveränderbar? Die Frage, wann sie aufgezeichnet wurden, wirft die Frage auf, ob die Buchführung zeitnah erstellt wurde. Es geht hier also gar nicht um die Frage, ob die Buchführung richtig ist. Alleine, wenn zwischen dem geschäftlichen Vorfall und der Aufzeichnung ein zu großer Abstand liegt, führt dies zu einer Beanstandung. Die Daten und deren Behandlung stehen im Vordergrund, nicht die Richtigkeit des erklärten Ergebnisses. Es geht um Formalien.

Festschreibung der Daten

Sind die Daten zumindest zeitweise nicht festgeschrieben, könnte daraus die Beanstandung folgen, dass in der Zwischenzeit Manipulationen möglich wären. Er stellt sich also die Frage, ob in dem Zeitraum, in dem die Daten noch nicht festgeschrieben waren, Manipulationseingriffe möglich waren oder tatsächlich auch erfolgten. Das Misstrauen in die Validität der Daten ist geweckt.

Internes Kontrollsystem betreffend der Daten

Dies wirft die nächste Frage auf, welches interne Kontrollsystem besteht, und wie sich der Unternehmer gegen Angriffe von außen oder auch durch Mitarbeiter auf sein System schützt. Welche internen Kontrollmaßnahmen also hier vorhanden sind: automatische oder manuelle? Wer ist für die Daten und deren Sicherheit verantwortlich? Und wer kommt mit den Verarbeitung der Daten planmäßig in Betracht? Wer kann hier zugreifen? Dies ist für die Frage einer möglichen Täterschaft natürlich interessant.

Validität der Daten

Dies wiederum wirft Fragen nach der Verfahrensdokumentation auf. Sie sehen schon: wir sind noch gar nicht bei dem eigentlichen Geschäftsvorfall. Hier sind eine Reihe technischer Fragen, bzw. von Fragen nach dem Ablauf und der Verarbeitung der elektronischen Daten, die die Glaubwürdigkeit der Buchführung und der Aufzeichnungen möglicherweise betreffen.

GoBS und GoBD

Möglicherweise sind an dieser Stelle schon die Weichen gestellt und die Buchführung ist zu verwerfen, weil einfach der Prüfer bezweifelt oder bestreitet, dass das vorgelegte Datenmaterial nicht manipuliert ist. Auf einmal rücken die Grundsätze ordnungsmäßiger DV gestützter Buchführungssysteme (die GoBS und die GoBD), die bisher ein gewisses Schattendasein führten, ins strahlende Rampenlicht.

Verlässlichkeit der Daten

Letztendlich kann man zum Teil die Finanzverwaltung verstehen, da natürlich manipulierte Daten, die dem Prüfer vorgelegt werden, nicht die realen Verhältnisse widerspiegeln. Also hinterfragt er, ob das vorgelegte Datenmaterial belastbar – valide – ist und tatsächlich so zeitnah erfasst ist. Und ob die Daten sofort festgeschrieben und damit unveränderbar ihm vorliegen. Wenn das sichergestellt ist, muss er nur nach etwaigen Manipulationen bei dem Kassensystem oder Datenerfassungssystem nachschauen. Ist aber zwischen der Erstellung der Ursprungsdaten und dem späteren weiteren Verarbeiten der Daten zu viel Zeit verstrichen, kann sonst irgendetwas passiert sein, um die Daten zu verändern. Das Misstrauen des Prüfers wächst.

Formale Fehler bedeuten nicht, dass manipuliert wurde

Daher sind diese Gedanken durchaus nachvollziehbar. Andererseits folgt natürlich aus einem größeren Abstand zwischen Datenerfassung und späterer Festschreibung nicht automatisch, dass die Daten fehlerhaft sind oder manipuliert wurden. Allein durch eine theoretische Möglichkeit einer Manipulation, die man wohl nie gänzlich ausschließen kann, folgt ja nun nicht alleine die Unzuverlässigkeit oder Fehlerhaftigkeit oder der Nachweis der Manipulation der vorgelegten Daten.

Eine gute Verfahrensdokumentation ist eine Säule im Betrieb für die Daten

Ausgangspunkt ist damit, dass eine vernünftige Verfahrensdokumentation vorliegt und dass das EDV-gestützte Buchungssystem für einen sachverständigen Dritten hinsichtlich einer formellen und sachlichen Richtigkeit sowohl bezüglich der einzelnen Geschäftsvorfälle als auch hinsichtlich des gesamten Systems jederzeit vollständig überprüfbar ist. Ist die Verfahrensdokumentation gut, schafft das Vertrauen. Zwar noch keine Sicherheit … aber immerhin. Nur wegen einer guten Verfahrensdokumentation wird nicht gleich die Betriebsprüfung oder die Kassennachschau beendet. Aber immerhin: es ist eine Säule im Betrieb betreffend der Daten und zeigt, dass sich der Unternehmer der Wichtigkeit der Daten und deren Kontrolle bewusst ist. Das ist für manchen Betriebsprüfer schon mal ein Ansatzpunkt, einen solchen Betrieb hinsichtlich der Betriebsprüfungsbedürftigkeit von der Prüfungsliste herunter zu nehmen.

Verfahrensdokumentation

Die Gestaltung und die technische Form einer Verfahrensdokumentation obliegt dem Unternehmer. Die Verfahrensdokumentation muss für einen sachverständigen Dritten verständlich und nachvollziehbar sein und die Verarbeitungsprozesse sämtlicher steuerlich relevanten Daten nachvollziehbar und plausibel darlegen. Dabei wird der Prüfer schon darauf achten, ob die Verfahrensdokumentation in sich Fehler beinhaltet, anhand derer man auf die Unplausibilität der Daten oder die ordnungswidrige Erfassung der Daten schließen kann oder diese sogar mit der Verfahrensdokumentation belegen kann. Dabei müssen die Abläufe Unternehmen so sein wie in der Verfahrensdokumentation beschrieben ablaufen. Umgekehrt muss die Verfahrensdokumentation die Abläufe aus dem Unternehmen zutreffend beschreiben.

Verfahrensdokumentation als Rezeptbuch und Fahrtenschreiber

Damit ist die Verfahrensdokumentation einerseits Rezeptbuch für die Verarbeitung der Daten andererseits auf Fahrtenschreiber. Die Verfahrensdokumentation zeigt aber auch die Verantwortlichkeiten und eventuelle Systemfehler, wer also Fahrer war und wer wo wie lange zu schnell fuhr.

Eine gute Verfahrensdokumentation coacht und trimmt das Unternehmen

Ganz grundsätzlich ist eine gute Verfahrensdokumentation wichtig. Sie coacht  und trimmt das Unternehmen zu einer steuerlich korrekten Verfahrensweise im Umgang mit den steuerlich relevanten Daten. Das setzt natürlich voraus, dass die Verfahrensdokumentation nicht einfach trivial das wiedergibt, was sie vorfindet, sondern beim Erarbeiten der Verfahrensdokumentation auch Fehler erkannt und abgestellt werden.

Verfahrensdokumentation für 50 €

Es gibt natürlich günstige Anbieter, die einfach irgendetwas schreiben, was mit dem Unternehmen nichts tun hat. Eine Verfahrensdokumentation für 50 € aus dem Internet ist wohl nicht wirklich Coach und Kontrolleuer, Gerüst, Reling und sturmfest. Dann hilft die Verfahrensdokumentation nicht und der Prüfer merkt sehr schnell, dass diese nicht aus dem Unternehmen kommen, sondern einfach nur wie eine Kochmütze aufgesetzt ist, die nicht wirklich passt. Entweder ist sie zu klein und sitzt wie ein Krönchen auf dem Kopf oder sie zu groß und fällt über Augen und Nase bis runter auf den Hals. Beides macht keinen Sinn.

Eine gute Verfahrensdoku legt Fehler in den Abläufen offen

Darüber hinaus zeigt sich beim Erarbeiten einer guten Verfahrensdokumentation auch jeder Fehler im Betrieb, der dann entsprechend abgestellt werden kann. Eine solche durch einen guten Fachmann erstellte Verfahrensdokumentation kostet ein paar Euro mehr als die Billigvariante, sie schützt aber vor massiven Fehlern im Betrieb und vermeidet so schon erhebliche Verluste. In einem sekundären Schritt vermeidet sie Angriffe der BP. Denn fehlt sie, hat sich der Inhaber mit seinem Betrieb nie auseinandergesetzt und die Abläufe sind weder dokumentiert, noch prüfbar.

Eine fehlende Verfahrensdokumentation kann im Regelfall nicht zu einer Verwerfung der Buchführung führen

Natürlich kann der Prüfer die Buchführung und die Verarbeitung der steuerlich relevanten Daten auch ohne Verfahrensdokumentation zumindest in kleineren Betrieben rasch erkennen. Dennoch spricht das Bände, wenn eine solche Verfahrensdokumentation nicht erstellt oder nicht gepflegt wird. Eine fehlende Verfahrensdokumentation führt also nicht alleine zum Verwerfen der Buchführung.

Aufbau und Pflege der Daten durch den Unternehmer ist für den Prüfer wesentlich

Der Aufbau und die Pflege der zum Verständnis der Rechnungslegung erforderlichen Dokumentation sind letztendlich Voraussetzung für die Erfüllung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Wer also hieran spart, braucht eigentlich kein Steuerberater und keine Buchführung, der kann sich gleich schätzen lassen.

 

Probleme in der Verfahrensdoku offen ansprechen

So manche Verfahrensdokumentation zeigt auch ehrlich und offen Problemstellen im Betrieb. Dann sind die aber erkannt, dokumentiert und können versucht werden zu bekämpfen. So ist das Schwundbuch in der Küche in der Gastro nur eine Krücke, um den Verderb zu dokumentieren. Besser ist noch die Verlegung der Abfallmengen. Auch ein ungehinderter Zugang zum Warenlager entweder bei Lieferungen oder während der Geschäftsabläufe und der Öffnungszeiten können hier offen angesprochen werden, auch wenn dafür keine Lösung vorhanden ist. Sie zeigt aber dem Prüfer, dass der Unternehmer das Problem gesehen hat und im Falle einer Ausbeutekalkulation muss dies hier berücksichtigt werden. Gleiches gilt beispielsweise, wenn im Betrieb einige Servicekräfte nicht Bons an die Gäste ausgeben und dies etwa durch Schulungen, verdeckte Kontrollen, Hausdetektive bekämpft wird.

Einige Unternehmer haben immer noch keine Verfahrensdokumentation, obwohl seit dem 1.1.2015 Pflicht

Dabei erlebe ich immer wieder bei meinen Vorträgen Steuerberater, wenn wir auf dieses Thema kommen, die berichten, dass immer noch nicht alle Unternehmen eine Verfahrensdokumentation haben. Dabei ist sie seit dem 1.1.2015 Pflicht. Und dann müssen seitdem Anpassungen erfolgt sein, also mehrere neue Versionen in der Folgezeit seit damals entstanden sein. Denn durch zahlreiche Änderungen im Betrieb bzw. den steuerlich relevanten Betriebsabläufen und insbesondere durch die Änderungen der Kassensysteme, die Einführung der TSE, eventuell die Verarbeitung digitaler Daten beim Steuerberater, das Hochladen etwa der Buchführung in Cloud Lösungen, hätte natürlich seit dem 1.1.2015 mehrere Versionen neuerer Verfahrensdokumentation entstehen müssen.

Verfahrensdokumentation: „Hääääää, was ? Was ist denn das?“

Kommt also der Kassennachschauer ohne Anmeldung zu Ihnen in den Betrieb und fragt nach der Verfahrensdokumentation und Sie antworten: „Hääääää, was ? Was ist denn das?“ ist dann schon alles klar. Er braucht sich dann nur die Prozesse der elektronischen Datenverarbeitung ansehen. Die sind ja offenbar ungeprüft , undokumentiert und wahrscheinlich mit ein paar Fehlern behaftet. Die fehlende Verfahrensdokumentation ist zwar kein Grund, sofort die Buchhaltung zu verwerfen. Aber das zeigt ihm doch, dass dieses Feld nicht beackert wurde und nicht beachtet wurde. Es wurde doch mit dem Teufel zugehen, wenn er dann hier keine Fehler findet.

Die ersten Sargnägel für Ihre Buchhaltung

Das sind die ersten Sargnägel für Ihre Buchhaltung. Die wird dann so langsam sukzessive zu Grabe getragen und die Fehler werden gesucht und nacheinander aufgeschrieben und dies wird aller Voraussicht nach zu einer Verwerfung ihrer Buchhaltung dann führen. Schon wegen der vielen formellen Fehler. Das ist dann jedenfalls sein Plan und der Weg …..

Schätzungsbefugnis

Findet der Prüfer genügend formelle Fehler, ist jedenfalls das BMF der Auffassung, dass selbst dann, wenn der einzelne Fehler unerheblich ist, die Vielzahl der Fehler zu einer Schätzungsbefugnis führen. Eine fehlende Verfahrensdokumentation ist ein formeller Fehler. Bei einer Vielzahl von Fehlern, selbst wenn jeder für sich betrachtet nicht so erheblich ist, wird der Prüfer dann schätzen, § 162 AO. Die Rechtsprechung versucht das einzudämmen. Es kommt auf die Erheblichkeit des Fehlers an (BFH, Urteil vom 25.3. 15, X R 20/13). Jeder einzelne Fehler ist dabei für sich selbst isoliert zu bewerten.

Taktik so mancher Prüfer

Also wird der kluge Prüfer zumindest noch versuchen, weitere Fehler zu finden oder zumindest einen erheblichen Fehler. Und bei vielen Steuerpflichtigen zerrt die Behauptung so vieler Fehler, die Behauptung, man dürfe schätzen und eine entsprechend hohe Schätzung am Nervenkostüm. Das führt zumindest bei einigen zu einer gewissen Nachgabebereitschaft und damit zu höheren Steuern in einer Einigung mit der Betriebsprüfung etwa in der Schlussbesprechung oder bei der Rechtsbehelfsstelle. Die Angst, man könnte doch verlieren oder das Finanzamt könnte im Falle eines Rechtsstreits auf das alte extreme Ergebnis zurückspringen und nach dem Motto „all in“ über alles streiten wenn man sich nicht einige, führt bei manchem dazu, sich dann doch irgendwie mit dem Finanzamt zu einigen. Die meisten haben keine Lust, kein Geld und auch keine Nervenkraft, mit Ihrem Fall dann vor das Finanzgericht zu ziehen und dann dort zu hoffen, dass die Schätzung aufgehoben oder zumindest erheblich reduziert wird,

Das erklärte Ergebnis rückt in den Hintergrund – die Verarbeitungsprozesse und Herstellungsprozesse der Daten rückt in den Vordergrund

Ob erklärtes Ergebnis richtig war, interessiert an den Prüfer nicht mehr. Der Weg ihrer Verarbeitungsprozesse und die Herstellung ihrer Daten ist offenbar zu unsicher, als dass er ihnen vertrauen möchte. Nach der Rechtsprechung kommt es zwar darauf an, dass das erklärte Ergebnis materiellrechtlich falsch ist und die Formalien spielen meist weniger eine Rolle, doch gibt es auch Rechtsprechung, die bei bestimmten formellen Fehlern die Schätzungsbefugnis bejahen. Beispielsweise dann, wenn bei der offenen Ladenkasse Kassenberichte (vgl. BFH v 16.12.16, X B 41/16, Rn 25; BFH v 13. März 2013 X B 16/12, BFH/NV 2013, 902, Rz 9; BFH, Beschluss v 12.07.17, X B 16/17;Teutemacher in BBK Nr. 4 v 18.02.22, S. 186, Tz. I.1.) oder Einzelaufzeichnungen (Strichlisten, vgl. z.B. BFH Beschluss v 12.07.17, X B 16/17) fehlen oder bei der elektronischen Ladenkasse Zählprotokolle oder die Kassenersteinrichtung fehlt.

Ob diese Rechtsprechung zutreffend ist, erscheint mehr als fraglich, aber es sind formelle Fehler und sie führen nach derzeitigem Stand der Rechtsprechung zu einer Schätzungsbefugnis. Damit hat die Finanzverwaltung zumindest in einigen Teilbereichen den Erfolg, dass bei formellen Fehlern tatsächlich geschätzt werden darf und sich niemand anschaut, ob das erklärte Ergebnis nicht vielleicht doch zutreffend ist, etwa weil die hinzu geschätzten Gelder gar nicht vorhanden sind und niemals vorhanden waren, was man im Rahmen einer Vermögenszuwachsrechnung beweisen kann.

 

Eine gute Verfahrensdokumentation ist kein Freifahrtschein aber die halbe Miete

Eine gute Verfahrensdokumentation ist zwar kein Freifahrtschein für den Rest der Prüfung. Andererseits will der Prüfer vielleicht gar nicht prüfen, wenn er eine gute Verfahrensdokumentation vorfindet. Man kann schließlich auch von einer Prüfungsvorschlagsliste abgesetzt werden, wenn der Prüfer bei der Kassennachschau den Eindruck hat, dass hier alles in Ordnung ist.

Ohne Verfahrensdokumentation kommt man ohne Verluste nicht ans Ziel

Damit gilt: eine gute Verfahrensdokumentation ist zum Überstehen einer Prüfung wesentliche Verfahrensvoraussetzung. Wer hier schon auf den ersten Metern  bei dem Marathon die Schlappen verliert, weil er keine Verfahrensdokumentation hat und hier die ersten formellen Fehler schnell gefunden werden, braucht sich nicht zu wundern, wenn er nicht ins gewünschte Ziel -Einen Nullbericht ohne Beanstandungen- kommt.

Rechtsanwalt Dr. Jörg Burkhard

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