Schätzungen – Finanzamt und Finanzgericht können schätzen, § 162 AO, § 96 FGO – formelle Fehler und ihre Wirkungen

Gemäß § 162 Abs. 1 AO 1977 hat die Finanzbehörde unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände die Besteuerungsgrundlagen, die sie nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 162 AO 1977 gibt dem FG eine eigene Schätzungsbefugnis.

Dabei ist es grundsätzlich Sache der Tatsacheninstanz, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 1962 I 150/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 60; vom 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416).

Es steht auch im pflichtgemäßen Ermessen des FG, sich der vom FA angewendeten Schätzungsmethode anzuschließen oder eine andere Schätzungsart zu wählen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1964 IV 448/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 217, Rechtsspruch 61). Der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (vgl. Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftssteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 5 EStG Anm. 44 a). Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass das Finanzamt und das FG grundsätzlich nicht verpflichtet sind, das aufgrund der von ihnen gewählten Schätzungsmethode erzielte Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern. 

BFH, 03.09.1998 – XI B 209/95

Die im Wege der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 26.2.2018, X B 53/17 : 1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müssen die im Wege der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gewonnenen Schätzergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, unter II.3.a; BFH-Urteil vom 25. April 2017 VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949, unter II.1.e bb aaa).

Deshalb sind einerseits alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem FG Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb ist es gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen, insbesondere bei einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen, der in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, a.a.O.).

Bloß formelle Fehler sind unbeachtlich. Es kommt stets auf das sachliche Gewicht des formellen Fehlers an: ist die Vollständigkeit der Einnahmeerfassung deswegen nicht mehr prüfbar oder lässt sich der Fehler nur den Schluss zu, dass das Buchführungsergebnis nicht stimmen kann –  ist also der formelle Mangel Anzeichen für die Hinterziehung, dann kann die Buchführung verworfen werden. Ansonsten ist der formelle Mangel unbeachtlich – auch wenn die Finanzverwaltung Grundlos aus einer Vielzahl von formellen Mängeln die Verwerfungskompetenz herleiten will. In dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) klingt das in Abschnitt  122 wie folgt:

„1 Die Vorschrift (zur Erläuterung: § 158 AO) enthält eine gesetzliche Vermutung.

2 Sie verliert ihre Wirksamkeit mit der Folge der Schätzungsnotwendigkeit nach § 162 AO, wenn es nach Verprobung usw. unwahrscheinlich ist, dass das ausgewiesene Ergebnis mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmt.

3 Für die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend.

4 Eine Buchführung kann trotz einzelner Mängel nach den §§ 140 bis 148 AO aufgrund der Gesamtwertung als formell ordnungsmäßig erscheinen.

5 Insoweit kommt der sachlichen Gewichtung der Mängel ausschlaggebende Bedeutung zu.

6 Eine Buchführung ist erst dann formell ordnungswidrig, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder die Gesamtheit aller (unwesentlichen) Mängel diesen Schluss fordert (BFH-Beschluss vom 2.12.2008, X B 69/08, m. w. N.).“

Quelle: Abschnitt 122 AEAO, Sätze 1 bis 6

In der Entscheidung des BFH, Beschluss v. 02.12.2008 – X B 69/08, den die Finanzverwaltung im Anwendungserlass zitiert, spricht der BFH allerdings nur abstrakt davon, das wesentliche Mängel der Buchführung dann vorliegen, wenn die Gesamtheit aller unwesentlichen Mängel den Schluss erfordert, dass die Buchführung nicht richtig sein kann. Wann  das der Fall ist, sagt der BFH an dieser Stelle nicht. Er geht auch nicht davon aus, dass ab einer bestimmten Anzahl von formell unerheblichen Buchführungsmängeln dann die Buchführung trotzdem zu verwerfen ist.

Soweit er Herrn Professor sehe in Tipke-Kruse zitiert, ist auch an dieser Fundstelle nicht zu sehen, das ab 5 oder 6 oder 8 formell unerheblichen Fehlern allein deswegen – wegen der Vielzahl der unerheblichen Fehler – die Buchführung zu verwerfen sein soll. Der Fall des BFH liegt eigentlich ganz anders: hier sind nicht nur einige wenige Kasseneinnahmen unvollständig aufgezeichnet worden, sondern in dem vom BFH mit Beschluss vom 02.12.2008 entschiedenen Fall da keine ordnungsgemäße Kassenbuchführung vor, da bei einem bargeldintensiven Betrieb in nicht nur einigen wenigen Einzelfällen der Unternehmer seine Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht vollständig aufgezeichnet hatte. Beim BFH klingt das dann wie folgt wörtlich:

„Der Kläger berücksichtigt in diesem Zusammenhang nicht, dass eine Buchführung dann formell ordnungswidrig ist, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder wenn die Gesamtheit aller unwesentlichen Mängel diesen Schluss fordert (Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 158 AO Rz 13, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Solche wesentlichen Mängel können auch dann gegeben sein, wenn in einem nicht geringen Umfang Kasseneinnahmen nicht vollständig aufgezeichnet werden (BFH-Urteile vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409, und vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Denn eine ordnungsgemäße Buchführung setzt voraus, dass sämtliche Geschäftsvorfälle laufend, vollständig und richtig verbucht werden (§ 146 Abs. 1 der Abgabenordnung —AO—). Das Kassenbuch ist dann wesentlicher Teil der Buchführung, wenn —wie im Streitfall— ein Unternehmen in nicht nur unwesentlichem Umfang Bargeschäfte tätigt. Das FG ist von einem solchen Sachverhalt und nicht davon ausgegangen, dass der Kläger nur in wenigen Einzelfällen seine Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht vollständig aufgezeichnet hat.“

Quelle: BFH, Beschluss v. 02.12.2008 – X B 69/08

Damit sagt der BFH eigentlich genau genommen etwas ganz anderes als das, was die Finanzverwaltung in dem Anwendungserlass ausdrücken möchte: Der BFH sagt nämlich, dass nur einige wenige geringfügige Mängel unerheblich bleiben. Sind also in einem unwesentlichen Umfang Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben nicht erfasst, so darf das nicht zur Verwerfung der Buchführung führen. Erst wenn dieses Geringfügigkeitsmerkmal überschritten ist, wann das der Fall ist sagt er leider auch nicht, darf die Buchführung wegen dieser Mängel verworfen werden.

Solche „Lappalien“ jedoch unberücksichtigt zu lassen, wiederholt er gleich in mehreren Entscheidungen. Was sind jedoch Lappalien? Was sind unerhebliche Fehler ohne Gewicht? Das ist wohl Einzelfallabhängig. Eine einzelnen Einnahme von 1.000 € vergessen könnte unerheblich sein bei einem Umsatz von mehreren Mio. € – hingegen ist der Umsatz von 1.000 € bei einem kleinen Unternehmen mit einem Jahresumsatz von 12.000 € oder vielleicht auch 35.000 € sehr wohl beachtlich.  

Der BFH bestätigt jedoch auch in seiner Entscheidung vom 25.03.15, dass kleinere Fehler unerheblich sind: 

„Bei einer Buchführung, die formell ordnungsgemäß ist oder nur geringfügige formelle Mängel aufweist, kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs geführt werden.“

Quelle: BFH, Urteil v. 25.03.2015 – X R 20/13 BStBl 2015 II S. 743.

Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Stellt das FG formelle Fehler bei der Aufzeichnung der Betriebsausgaben fest, hat es schlüssig zu begründen, warum aus diesen Fehlern im konkreten Fall eine Schätzungsbefugnis für die Betriebseinnahmen erwachsen soll.

Beim BFH klingt das so:

„Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach ständiger Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 X B 16/17, BFHE 257, 523, Rz 56, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 10. März 1983 IV R 236/81, juris, zur Hinzuschätzung von Einnahmen bei einem Steuerberater wegen einer fehlenden Barkasse).“

Quelle: BFH, Urteil vom 12.12.2017, VIII R 5/14, RN 38

Und weiter der BFH in derselben Entscheidung: 

„Eine fehlerhafte Schätzung kann ausnahmsweise die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteil vom 15. Juli 2014 X R 42/12, BFH/NV 2015, 145, m.w.N.). Zudem können Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO ergeben. Willkürlich und damit nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO ist ein Schätzungsbescheid, wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 145, Rz 24).“

Quelle: BFH, Urteil vom 12.12.2017, VIII R 5/1, RN 28

Und dann der Schlüsselsatz, dass die Schätzungen in sich schlüssig und nachvollziehbar sein müssen und das FG die Tatsachen darlegen muss, wie es zu der Schätzung und dem Schätzungsergebnis gelangte, damit das für den BFH (und den Steuerpflichtigen und seinen Berater) nachprüfbar ist. Damit müssen also nicht nur die Gründe dargelegt werden, warum geschützt wird, sondern auch der Rechenweg nachvollziehbar sein, damit das Ergebnis jederzeit nachgerechnet werden kann.

Auch pauschale Sicherheitszuschläge müssen nachvollziehbar dargelegt werden. Der BFH formuliert das so:

„Ein pauschaler Sicherheitszuschlag zu den Einnahmen –wie im Streitfall– ist eine griffweise Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373; vom 7. Februar 2017 X B 79/16, BFH/NV 2017, 774; in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51; s.a. BFH-Beschluss vom 10. Mai 2012 X B 71/11, BFH/NV 2012, 1461, für steuermindernde Umstände). Die griffweise Schätzung stellt im Spektrum der verschiedenen denkbaren Schätzungsmethoden diejenige dar, die mit den größten Unsicherheiten behaftet ist und konkreten Tatsachengrundlagen vollständig oder nahezu vollständig entbehrt (BFH-Beschluss vom 28. September 2011 X B 35/11, BFH/NV 2012, 177). Es bedarf zu ihrer Rechtmäßigkeit einer ausreichenden Begründungstiefe des FA und des FG, dass und warum diese Schätzungsmethode im jeweiligen Einzelfall notwendig ist und dass sie auch im Hinblick auf die Angemessenheit des Schätzungsergebnisses allgemeinen Erfahrungsgrundsätzen entspricht (BFH-Urteil in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51, mit Anmerkung Nöcker, jurisPR-SteuerR 45/2017 Anm. 3). Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb ist es grundsätzlich gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen einen Sicherheitszuschlag oder einen Sicherheitsabschlag vorzunehmen (BFH-Urteil vom 15. April 2015 VIII R 49/12, Rz 19, m.w.N.).“

Quelle: BFH, Urteil vom 12.12.2017, VIII R 5/1, RN 45

Schätzungen und Sicherheitszuschläge erfolgen häufig – fast in jeder BP. Entsprechend ist die Nachvollziehbarkeit dem Grunde sowie der Höhe nach wichtig. Fast in jedem BP Bericht werden die formellen Fehler erst einmal umfassend dargelegt, um die Schätzungsbefugnis zu dokumentieren. Hier sind aus der Abwehr unberechtigter mehr Ergebnisse 2 Aspekte wichtig: die Vielzahl der formellen Fehler, auch wenn sie kein Gewicht haben, sollen angeblich zu einer Verwerfung der Buchführung berechtigen können.

Dabei sagt das der BFH zwar in dem von der Finanznot zitierten Urteil so nicht … dennoch müssen diese Beanstandungen widerlegt werden, soweit möglich. Und bei jedem einzelnen der formellen Fehler ist, wenn er denn besteht, zu hinterfragen, welches Gewicht er hat und ob der denn allein für sich geeignet ist, die Buchführung zu verwerfen. So gibt es starke und schwache, erhebliche und unerhebliche formelle Fehler. Allein die Anzahl der formellen Fehler sagt also nichts. Der BFH baut in seinem Urteil vom 25.03.15 schulmäßig die einzelnen formellen Fehler auf und bewertet sei einzeln: begründet dies jedoch nicht näher. So ist das Fehlen der Programmierprotokolle ein erheblicher formeller Fehler.

Im Detail schreibt er hierzu: „Auch das Fehlen der Programmierprotokolle der Registrierkasse stellt einen formellen Mangel dar. Der erkennende Senat vertritt hierzu die Auffassung, dass das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung in seinen Auswirkungen auf die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleichsteht. In allen drei Fällen lässt der formelle Mangel zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu.“ BFH Urteil v. 25.03.2015 – X R 20/13 BStBl 2015 II S. 743, RN 27. Andererseits hielt der BFH die fehlende Datierung auf den Z-Bons im vorliegenden Fall wegen der lückenlosen Nummerierung der Z-Bons und der deswegen ausgeschlossenen  Manipulationsmöglichkeit für vom Gewicht her eher für unerheblich.

Wörtlich entschied der BFH dazu: „Die fehlende Datierung der Tagesendsummenbons des Jahres 2003 ist unter den Umständen des Streitfalls hingegen nur als eher geringfügiger formeller Mangel anzusehen. Die Bons sind lückenlos nummeriert, so dass sich daraus zumindest ihre zeitliche Reihenfolge zwingend ergibt“

(BFH, Urteil v. 25.03.2015 – X R 20/13 BStBl 2015 II S. 743, RN 25) und zeigt damit mustergültig die Verpflichtung zur Gewichtung jedes einzelnen formellen Mangels.

 

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