Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO

Steuerpflichtige müssen bei der Ermittlung von Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO in besonderem Maße mitwirken und die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen. Die Pflicht zur Offenlegung der Verhältnisse wird dabei zu einer Aufklärungspflicht erweitert. Es sind alle rechtlichen und tatsächlichen Mittel auszuschöpfen. Zudem unterliegt der Steuerpflichtige einer Beweisbeschaffungspflicht. Er ist verpflichtet, die erforderlichen Beweismittel aus dem Ausland zu beschaffen und der deutschen Steuerbehörde zugänglich zu machen. Zur Vermeidung möglicher Nachteile sollten schon beim Eingehen von Auslandsbeziehungen die Beweismittel beschafft und gesichert werden, um sie bei späterem Bedarf jederzeit vorlegen zu können. Das ist die sogenannte Beweisvorsorge.

Das technische Problem liegt natürlich darin, dass der Steuerpflichtige nicht im Vorhinein weiß, welche Fragen und Gedanken dem Prüfer in 3 Jahren einfallen, sodass auch bei aller sorgfältigen und umsichtigen Beweisvorsorge möglicherweise einige der Unterlagen, für die der Prüfer Fragen aufwirft, dann genau nicht beschafft sind. Da wirken sich dann die sogenannten Unternehmerrisiken aus. Schwierig wird es, wenn die noch vor einigen Jahren problemlos zu beschaffenden Unterlagen oder Informationen dann im Zeitpunkt der Prüfung nicht mehr oder nur noch schwieriger zu beschaffen sind. Schließlich ist nicht jeder Unternehmer Hellseher und weiß, was später vielleicht benötigt werden könnte bzw. die meisten Unternehmer haben auch noch vor, Umsatz und Gewinn zu machen und nicht nur vor lauter Beweisvorsorge für das Finanzamt nur Belege und Papier zu sammeln.

Sollte der Steuerpflichtige die Beschaffung von Beweismitteln versäumt haben, so muss er dies dann nachträglich durch eigene Nachforschungen im Ausland nachholen. Er kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit gehabt hätte, hierfür Sorge zu treffen – so die Auffassung der Finanzverwaltung.

Abschnitt 78 AEAO – AEAO zu § 90 – Mitwirkungspflichten der Beteiligten:

1. Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Pflichten gem. § 90 Abs. 2 und ist der Sachverhalt nicht anderweitig aufklärbar, so kann zu seinem Nachteil von einem Sachverhalt ausgegangen werden, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht. Insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflicht sich auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht, können aus seiner Pflichtverletzung für ihn nachteilige Schlussfolgerungen gezogen werden (BFH, Beschluss v. 17.03.1997, I B 123/95, BFH/NV S. 730).
2. Zu den Folgen der Verletzung der Aufzeichnungs- und Vorlagepflicht nach § 90 Abs. 3 AO vgl. § 162 Abs. 3 und 4 AO.
3. Zu den Grundsätzen für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren) vgl. BMF-Schreiben vom 12.4.2005, BStBl I S. 570.

4. Nach § 162 Abs. 2 ff. AO ist insbesondere zu schätzen – insoweit lauten die Absätze 2-4 des § 162 wie folgt wörtlich:

„(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. 2Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 90 Abs, 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. 3Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 3  verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass steuerpflichtige Einkünfte in Staaten oder Gebieten im Sinne des § 90 Absatz 2 Satz 3 vorhanden oder höher als die erklärten Einkünfte sind.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 Satz 8 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. 2Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. 3Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5.000 Euro festzusetzen. 2Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5.000 Euro ergibt. 3Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1.000.000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. 4Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. 5Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. 6Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. 7Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen.“

Zum Beginn der Anwendung: § 162 Absatz 3 Satz 1 AO und § 162 Absatz 4 Satz 1 AO in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000), sind anzuwenden ab dem 24. Dezember 2016 – siehe Artikel 19 Absatz 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016

Nach den Verwaltungsgrundsätzen-Verfahren (VerwGrV) bestehen grundsätzlich folgende allgemeine Mitwirkungspflichten gemäß dortiger Tz 3.2.:

3.2 Allgemeine Mitwirkungspflichten (§ 90 Abs. 1 AO)

3.2.1 Grundsatz, einzelne Mitwirkungspflichten

Ein Beteiligter ist gemäß § 90 Abs. 1 AO zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet. Dazu sind die steuerlich relevanten Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen.

Es bestehen besonders geregelte, gesetzliche Mitwirkungspflichten, z. B. die Pflicht

• Auskünfte zu erteilen (§ 93 AO),
• wahrheitsgemäße Steuererklärungen – unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes – abzugeben (§ 149 AO) und Steuererklärungen erforderlichenfalls zu berichtigen (§ 153 AO),
• die Gründung von Betriebsstätten im Ausland, die Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften und die Beteiligung an Körperschaften dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen (§ 138 AO und BMF-Schreiben vom 19. März 2003, BStBl I S. 260),
• erforderliche Bücher und Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet zu erstellen (§§ 140 ff. AO) und geordnet aufzubewahren (§ 147 AO),
• Beweismittel zu benennen und vorzulegen (§§ 97 bis 100 AO),
• Treuhänderschaften nachzuweisen (§ 159 AO),
• die Empfänger von Ausgaben zu benennen (§ 160 AO),
• bei einer Außenprüfung Auskünfte zu erteilen, Unterlagen vorzulegen und erforderliche Erläuterungen zu geben sowie Unterstützung beim Datenzugriff im Sinne des §147 Abs. 6 AO(Tz. 3.4.3) zu gewähren (§ 200 AO).

3.2.2 Auskunftspflichten nach § 93 AO

Die Finanzbehörde kann verlangen, dass Auskünfte schriftlich erteilt werden, wenn dies sachdienlich ist (§ 93 Abs. 4 AO).

Ausländische Personen können als Beteiligte (§ 90 Abs. 2 AO) oder als Dritte (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO) im Rahmen ihrer rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auskunftspflichtig sein.“

Quelle: BMF v. 12.04.2005 – IV B 4 – S 1341 – 1/05 BStBl 2005 I S. 570

 

Und darüber hinaus bei Auslandssachverhalten folgende weitere spezifische Auskunfts- und Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO, d.h. nach Tz. 3.3.:

 

3.3 Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO)

3.3.1 Allgemeines

Bei Sachverhalten, die sich auf Vorgänge außerhalb der Bundesrepublik Deutschland beziehen, bestehen erhöhte Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 90 Abs. 2 AO). Zur Erfüllung dieser Pflichten haben Beteiligte im Rahmen ihrer rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auch in grenzüberschreitenden Verrechnungspreisfällen insbesondere

• selbst Auslandssachverhalte aufzuklären,
• Auskünfte im Ausland einzuholen,
• im Ausland lebende Zeugen im Inland zu stellen,
• erforderliche Beweismittel, die sich im Ausland befinden, zu beschaffen und
• Beweisvorsorge zu treffen (Tz. 3.3.3).

Erfüllt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO, gilt in Bezug auf die Berichtigungsmöglichkeiten der Finanzbehörde Tz. 3.4.20 entsprechend.

3.3.2 Aufklärungs- und Nachweisbeschaffungspflichten (§ 90 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO)

1. Vom Steuerpflichtigen ist u. a. aufzuklären, auf welche Weise die zwischen ihm und Nahestehenden vereinbarten Preise zustande gekommen sind, welche vertraglichen Vereinbarungen bestehen, welche Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter bei der Preisfindung berücksichtigt wurden, welche Verrechnungspreismethode angewandt wurde, wie kalkuliert wurde, ob und was der Steuerpflichtige zur Durchführung von Fremdvergleichen unternommen hat und inwieweit nahestehende Personen auf die Preisgestaltung Einfluss ausgeübt haben. § 90 Abs. 2 AO enthält keine eigenständige Verpflichtung zur Darlegung der Angemessenheit der Verrechnungspreise. Ausnahmsweise entsteht eine solche Darlegungslast, wenn die Preisgestaltung nach dem ersten Anschein fremdunüblich ist, z. B. bei dauerhaften Verlusten einer Konzernvertriebsgesellschaft (Tz. 2 Buchstabe a des BMF-Schreibens vom 26. Februar 2004 [BStBl 2004 I S. 270] und BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001, BStBl 2004 II S. 171). Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2002 beginnen, gilt § 90 Abs. 3 AO (Tz. 3.4).Die Vorlagepflichten gelten auch für vorhandene oder beschaffbare Unterlagen, deren Erstellung weder durch Gesetz noch durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gefordert wird (BFH-Urteil vom 13. Februar 1968, BStBl II S. 365). Solche Unterlagen können z. B. Kostenstellenrechnungen, Budgets, Kalkulationen, Absatzplanungen, Aufgliederung von Erlösen und Aufwendungen auf Sparten, sowie Verrechnungspreisrichtlinien, konzerninternes Reporting und Verrechnungspreisstudien sein.Die Vorlagepflichten erstrecken sich insbesondere auf Beweismittel, die in Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren oder anderen Unterlagen ausländischer nahestehender Personen festgehalten bzw. auf Datenträgern gespeichert sind und ohne die eine vollständige Ermittlung des Sachverhalts nicht möglich ist. Dies gilt auch für Unterlagen nahestehender Personen, die der Finanzbehörde unabhängig von der vom Steuerpflichtigen angewandten Methode eine Verprobung der Angemessenheit der Preise bzw. Ergebnisse von Geschäftsvorfällen ermöglichen.Die Vorlagepflicht gilt auch für Gutachten und Stellungnahmen zu Verrechnungspreisfragen, soweit sie für die Festsetzung von Verrechnungspreisen oder für die Einkünfteermittlung in Zusammenhang mit Verrechnungspreisen von Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001, BStBl 2004 II S. 171).Die Finanzbehörde hat dem Beteiligten für die Sachverhaltsaufklärung und die Nachweisbeschaffung eine angemessene Frist einzuräumen.
2. Zur Erfüllung seiner Aufklärungs- und Nachweisbeschaffungspflichten muss der Beteiligte alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten ausschöpfen. Dazu gehören auch die Möglichkeiten, die sich aus Beteiligungsverhältnissen oder aus gemeinsamen Interessen ergeben.Beruft sich ein Beteiligter darauf, dass er Informationen nicht geben oder Aufzeichnungen nicht vorlegen kann, weil ausschließlich eine nahestehende Person darüber verfügt und die Herausgabe verweigert, liegt kein Verstoß des Beteiligten gegen seine Mitwirkungspflichten vor, wenn er weder rechtlich (z. B. gesellschaftsrechtlich) noch tatsächlich die Möglichkeiten hat, die Informationen oder Unterlagen bei dem Nahestehenden zu beschaffen und ihm auch eine Beweisvorsorge (Tz. 3.3.3) nicht möglich oder nicht zumutbar war. Die Mitwirkungsverweigerung einer nahestehenden Person kann durch Vorlage des entsprechenden Schriftverkehrs glaubhaft gemacht werden. Die Möglichkeiten der internationalen Rechts- und Amtshilfe bleiben unberührt (Tz. 2.4).Verweigert eine nahestehende Person nachweislich ihre Mitwirkung, hat der Steuerpflichtige seine erhöhten Mitwirkungspflichten dennoch im Übrigen zu erfüllen, soweit ihm dies möglich ist.Ist der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar Mehrheitsgesellschafter des nahestehenden Unternehmens oder hat er die Mehrheit der Stimmrechte, verfügt er regelmäßig über (gesellschafts-)rechtliche Möglichkeiten der Informations- und Beweismittelbeschaffung. Er kann sich in diesen Fällen nicht mit Erfolg auf eine Mitwirkungsverweigerung der nahestehenden Person berufen.Sind in der Geschäftsführung einer inländischen Tochtergesellschaft und einem ausländischen nahestehenden Unternehmen, mit dem Geschäftsbeziehungen bestehen (z. B. die Muttergesellschaft), dieselben Personen tätig (Personalunion), kann davon ausgegangen werden, dass der Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter der Tochtergesellschaft und als Vertreter der Muttergesellschaft über tatsächliche Möglichkeiten zur Auskunftserteilung und zur Nachweisbeschaffung verfügt. Ist in solchen Fällen auch eine Prüfungsanordnung gegen die Muttergesellschaft erlassen worden, kann der Geschäftsführer gleichzeitig als Vertreter der Tochtergesellschaft und als Vertreter der Muttergesellschaft nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AOals Beteiligter in Anspruch genommen werden. Fehlt es an einer Prüfungsanordnung gegen die Muttergesellschaft, ist diese eine „andere Person” im Sinne des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO.Werden vom Steuerpflichtigen trotz rechtlicher oder tatsächlicher Möglichkeiten Informationen nicht erteilt oder Nachweise nicht beschafft, löst dies für ihn nachteilige Rechtsfolgen aus (siehe hierzu Tz. 4.).
3. Zu den Mitwirkungspflichten in Fällen, in denen international verbundene Unternehmen ihre Beziehungen untereinander im Wege von Pool-Umlagen gestalten, wird auf Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 30. Dezember 1999 [BStBl 1999 I S. 1122] verwiesen.
4. In Fällen der Arbeitnehmerentsendungen zwischen international verbundenen Unternehmen gilt hinsichtlich der Mitwirkungspflichten Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 9. November 2001(„Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung“), BStBl I S. 796.
5. Der Beteiligte kann sich bei einer Verletzung seiner Pflichten im Sinne des § 90 Abs. 2 AOregelmäßig nicht mit Erfolg auf Rechtsvorschriften eines ausländischen Staates berufen, selbst wenn diese der Weitergabe von Informationen an die deutsche Finanzbehörde entgegenstehen (BFH-Urteil vom 16. April 1986, BStBl II S. 736). Wird nachgewiesen, dass der Beteiligte ernsthaft damit rechnen muss, dass gegen ihn oder seine Arbeitnehmer wegen eines Verstoßes gegen diese Rechtsvorschriften im Ausland erhebliche Strafen verhängt werden, kann die Verweigerung der Mitwirkung ausnahmsweise berechtigt sein. In diesen Fällen muss der Beteiligte alle anderen Möglichkeiten zur Informationsbeschaffung nutzen. Empfehlungen ausländischer Steuerbehörden, das Auskunftsverlangen der inländischen Finanzbehörde zurückzuweisen, sind ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 21. Januar 1976, BStBl II S. 513).

3.3.3 Beweisvorsorgepflicht (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO)

Nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO kann sich ein Beteiligter nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte verschaffen können (Beweisvorsorge). Der Steuerpflichtige kann die erforderliche Beweisvorsorge auch dadurch treffen, dass er sich schon zu Beginn der Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen vertraglich einen Zugang zu den Informationen und Unterlagen sichert, die für die Ermittlung, Aufteilung und Abgrenzung der Einkünfte für Zwecke der deutschen Besteuerung erkennbar erforderlich sein können und über die nur diese Personen verfügen.

Von der Möglichkeit des Steuerpflichtigen zur Beweisvorsorge ist auszugehen, wenn die angeforderten Unterlagen der nahestehenden Person Voraussetzung für eine zutreffende Ermittlung der (Verrechnungs-)Preise sind, so dass sich ein ordentlicher Geschäftsleiter (§ 43 GmbH-Gesetz) die Vorlage der Unterlagen vertraglich vorbehalten müsste. Dies gilt z. B. in folgenden Fällen:

• Beteiligung an einem Pool (BMF-Schreiben vom 30. Dezember 1999 [BStBl 1999 I S. 1122.]) bezüglich des Nachweises der Summe des zu verteilenden Aufwands und der Anwendung des Verteilungsschlüssels;
• Abrechnung von Dienstleistungen auf Basis entstandener Kosten bezüglich des Nachweises dieser Kosten (einschließlich der Weiterbelastung durchlaufender Posten);
• Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern (z. B. Warenzeichen, Know-how) gegen umsatzabhängige Lizenzgebühren bezüglich des Nachweises der vom Lizenznehmer mit diesen Wirtschaftsgütern erwirtschafteten Umsatzerlöse;
• Anwendung der Wiederverkaufspreismethode bezüglich der Abgabepreise des Vertreibers gegenüber fremden Dritten;
• Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode (profit split) bezüglich des Gesamtgewinns (bzw. -verlustes) sowie des Aufteilungsschlüssels, soweit diese Methode nach Tz. 2.4.6 der Verwaltungsgrundsätze 1983 [BStBl 1983 I S. 218] zugelassen ist (Tz. 3.4.10.3).

Die Erfüllung der Beweisvorsorgepflichten kann dem Beteiligten im Einzelfall unmöglich sein (Tz. 3.3.2 Buchstabe b, Abs. 2).

Für die Aufbewahrungspflichten im Hinblick auf steuerlich relevante Unterlagen ausländischer nahestehender Personen gilt Tz. 3.2.3.

3.3.4 Offenlegungspflichten nach § 16 AStG

Ein Steuerpflichtiger, der Geschäftsbeziehungen zu einer ausländischen Gesellschaft oder einer im Ausland ansässigen Person oder Personengesellschaft unterhält, die mit ihren Einkünften aus diesen Geschäftsbeziehungen nicht oder nur unwesentlich besteuert wird, unterliegt nach§ 16 AStG besonderen Offenlegungspflichten, Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 14. Mai 2004 (Anwendungsschreiben zum AStG [BStBl 2004 I Sondernummer 1/2004.]). Ergibt sich aufgrund der Offenlegung der Verhältnisse, dass es sich beim ausländischen Geschäftspartner um eine nahestehende Person im Sinne des § 1 AStG handelt, ist die Fremdüblichkeit der vereinbarten Verrechnungspreise unabhängig von der Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG zu prüfen (BFH-Urteil vom 19. März 2002, BStBl II S. 644).

Kann die Identität eines solchen ausländischen Geschäftspartners nicht zweifelsfrei aufgeklärt werden und kommt es aufgrund der Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen mit dem Geschäftspartner zu Direktlieferungen oder Leistungen des Steuerpflichtigen an eine Gesellschaft, die in einem Drittstaat (DBA-Staat) ansässig ist, sollte für die Überprüfung der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit und der Angemessenheit der Verrechnungspreise die internationale Amtshilfe mit dem Drittstaat in Anspruch genommen werden (Dreiecksverhältnis). Die Anwendung von § 160 AO ist zu prüfen.“

Quelle: BMF v. 12.04.2005 – IV B 4 – S 1341 – 1/05 BStBl 2005 I S. 570

 

Besondere Aufzeichnungspflichten bestehen gemäß § 90 Abs. 3 AO nach Tz 3.4. bei Geschäftsbeziehung zu nahestehenden Personen im Ausland wie folgt nach den VerwGrV:

3.4 Besondere Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten (§ 90 Abs. 3 AO)

3.4.1 Allgemeines

Bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen ist der Steuerpflichtige verpflichtet, Aufzeichnungen über Art und Inhalt dieser Geschäftsbeziehungen (§ 90 Abs. 3 Satz 1 AO i. V. m. § 1 Abs. 2 GAufzV, Sachverhaltsdokumentation, Tz. 3.4.11) sowie Aufzeichnungen über die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen der Geschäftsbeziehungen zu erstellen (§ 90 Abs. 3 Satz 2 AO i. V. m. § 1 Abs. 3 GAufzV, Angemessenheitsdokumentation, Tz. 3.4.12). Die Aufzeichnungen müssen es einem sachverständigen Dritten ermöglichen, innerhalb einer angemessenen Frist festzustellen, welche Sachverhalte der Steuerpflichtige bei seinen grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen verwirklicht hat und ob und inwieweit er dabei den Fremdvergleichsgrundsatz (Tz. 3.4.10.2) beachtet hat.

Der Steuerpflichtige muss sich ernsthaft bemühen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV), die Angemessenheit seiner Verrechnungspreise zu begründen (Tz. 3.4.10.1); dazu hat er eine geeignete Verrechnungspreismethode anzuwenden (§ 2 Abs. 2 GAufzV). Die von ihm vorgelegten Aufzeichnungen bilden regelmäßig die Ausgangsbasis für die Prüfung (Tz. 3.4.20 Buchstabe a), wenn sie verwertbar sind (Tz. 3.4.19 Buchstabe a). Ändert der Steuerpflichtige die Art und Weise seiner Verrechnungspreisfestlegung (z. B. anlässlich der Einführung oder Änderung seines Dokumentationssystems), kann die Nutzung vorhandener Beurteilungsspielräume (Tz. 2.1 und Tz. 3.4.12.5) zu anderen Ergebnissen führen als in der Vergangenheit. Solche Änderungen sollte der Steuerpflichtige sorgfältig begründen und die Gründe auf Anforderung aufzeichnen. Bei der Anforderung von Aufzeichnungen sind § 2 Abs. 6 und § 4 Satz 1 GAufzV zu beachten.

3.4.2 Vermeidung von Fehlern im Hinblick auf Aufzeichnungen

Zeichnen sich im konkreten Fall bei den Bemühungen des Steuerpflichtigen, sich auf die Erfüllung der Aufzeichnungspflichten vorzubereiten (Tz. 3.4.9), erhebliche Schwierigkeiten ab, können diese im Vorhinein mit der für die Außenprüfung zuständigen Finanzbehörde erörtert werden. Eine Anerkennung der Verrechnungspreise ist damit nicht verbunden.

3.4.3 Form und Aufbewahrung der Aufzeichnungen (§ 147 AO)

Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 AO sind nach § 2 Abs. 1 GAufzV entweder schriftlich oder elektronisch zu erstellen. Auf die Erleichterungen in bestimmten Fällen wird hingewiesen (§ 6 GAufzV und Tz. 3.4.17).

Die Aufzeichnungen sind in sachgerechter Ordnung zu führen und grundsätzlich zehn Jahre lang aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 147 Abs. 3 AO). Die Aufbewahrungsfrist läuft nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 AO).

Für elektronisch erstellte Aufzeichnungen und die ihnen zugrunde liegenden EDV-Systeme gilt§ 147 Abs. 6 AO. Auf die BMF-Schreiben zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) vom 7. November 1995, BStBl I S. 738, und zu den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) vom 16. Juli 2001, BStBl I S. 415, wird hingewiesen.

Für die Aufbewahrung von Aufzeichnungen im Inland oder Ausland ist § 146 Abs. 2 AO zu beachten (Tz. 3.2.3).“

Quelle: BMF v. 12.04.2005 – IV B 4 – S 1341 – 1/05 BStBl 2005 I S. 570

 

Fazit:

Wie im gesamten Steuerrecht bei einer BP, so ist insbesondere bei Auslandssachverhalten die Nicht- Mitwirkung ein dramatischer Fehler. Das ist der Türöffner für die BP zur Verwerfung der Buchhaltung und die Eröffnung der Möglichkeit zur Schätzung. Also kann die oberste Maßregel für den Steuerpflichtigen nur sein, mitwirken, aufklären und möglichst immer eine allumfassende Beweisvorsorge treffen. Wenn Sie vor einer Betriebsprüfung bzw. beim Beginn einer Geschäftsbeziehung mit dem Ausland oder der Begründung einer Niederlassung oder Tätigkeit im Ausland stehen, sollten Sie die Brille des Betriebsprüfers aufziehen und alles in Frage stellen bzw. hinter allem und jedem Steuerhinterziehung und Gewinnverlagerung vermuten und sich dann mit dieser Sichtweise im Rahmen der Beweisvorsorge entsprechend absichern. Dann haben Sie hoffentlich hinterher alle Unterlagen, die Sie im Rahmen der Beweisvorsorge brauchen.

Bedenken Sie dabei, dass hinter ungewöhnlichen Sachverhalten oder ungewöhnlichen Konstellationen meist Steuerverkürzung geargwöhnt wird. Auch Kontakte mit Firmen, die keinen großen Internetauftritt haben, keine große Werbetafel an ihren Häuserwänden haben und nicht in der Zeitung oder in Telefonbüchern ganzseitig inserieren, sollten Sie hinsichtlich deren wirtschaftlicher (nicht nur rechtlicher) Existenz und Aktivitäten Beweisvorsorge treffen. Denn meist wird hinter solchen Gebilden  nur eine Domizilgesellschaft von der deutschen Steuerverwaltung vermutet. Dabei hat das Wort Domizilgesellschaft speziell in der Schweiz eine ganz andere Bedeutung als sie im deutschen Steuerjargon verwendet wird. Was die deutschen Steuerfahnder gerne als Scheingesellschaft oder Briefkastenfirma ansehen, ist längst keine Domizilgesellschaft. Eine Domizilgesellschaft nach Schweizer Recht ist eine Firm, bei der ein Schweizer einem Nicht-Schweizer Domizil, d. h. Unterkunft gewährt und die Firma primär außerhalb der Schweiz ihre Tätigkeiten entfaltet. Schweizer Domizilgesellschaften verfügen über keine Geschäftsaktivität in der Schweiz, sondern beschränken sich dort auf die Verwaltungstätigkeit ihres Vermögens – primär von eigenen Beteiligungen, können aber im Ausland (also außerhalb der Schweiz) durchaus auch operative Geschäftstätigkeiten haben. Ertragssteuerlich wird also in Deutschland eine Domizilgesellschaft nicht anerkannt, sondern vermutet, dass die Zahlung an dahinter stehende Dritte, die durch die Domizilgesellschaft verschleiert werden sollen, geflossen ist. Daher greift das Finanzamt in diesen Fällen häufig zur sogenannten Empfängerbenennung nach § 160 AO. Ein in Deutschland Steuerpflichtiger muss, um Zahlungen an eine Domizilgesellschaft als Betriebsausgaben absetzen zu können gemäß § 160 Abgabenordnung (AO) den hinter ihr stehenden Empfänger benennen oder die Beteiligten dieser Domizilgesellschaft benennen, wobei es eigentlich langt nachzuweisen, dass keiner der Beteiligten in Deutschland steuerpflichtig ist. Viel Spaß bei dieser sog. Empfängerbenennung! Sie haben einen Beratungsvertrag mit einer Schweizer Firma. Diese erbriungt ihre Leistung, stellt Ihnen eine Rechnung und die bezahlen Sie auch noch. Nicht bar, sondern per Überweisung auf ein Schweizer Konto dieser scheizer Gesellschaft und auch noch bei einer Schweizer Bank. Das alles genügt aber nicht. Dazu der Bundesfinanzhof: „Leistet ein Steuerpflichtiger Zahlungen an eine in Liechtenstein ansässige Domizilgesellschaft für Leistungen, die diese mangels eigenen fach- und branchenkundigen Personals nicht selbst erbringen kann, so ist Empfänger i. S. des § 160 AO nicht die Domizilgesellschaft, sondern derjenige, an den diese die Gelder weitergeleitet hat.“ (BFH, Urteil vom 10. November 1998, I R 108/97, BStBl. 1999 II, S. 121)

Als Umsatzsteuersubjekt wird aber auch eine Domizilgesellschaft anerkannt, wenn sie in Deutschland Lieferungen und Leistungen erbracht hat oder in eine Leistungskette zwischen deutschem Leistungserbringer und deutschem Leistungsempfänger zwischengeschaltet wurde (BFH, Urteil vom 21. April 1994, Az. V R 105/91, BStBl. 1994 II, 671, 672, und Beschluss vom 9. Juli 1998, Az. V B 143/979, BFH NV 1999, 221; FG München Urteil vom 28. Juli 2011, 14 K 300/08 (rechtskräftig).

Grundsätzlich trägt zwar die Finanzbehörde die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen, die einen Steueranspruch begründen bzw. erhöhen. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht, diese Beweislastregelung aber nicht uneingeschränkt (BFH, Urteil v. 15.02.1989, BStBl 1989 II, 462; BFH, Urteil v.09.08.1991, BStBl 1992 II, 55).  Das Beweismaß ist gemindert (Textziffer 4.4 Verwaltungsgrundsätze -Verfahren ? VerwGrV).  hat es der Steuerpflichtige zu vertreten, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen, weil er zum Beispiel seine Mitwirkungspflichten nach Paragraf 90 Abs. 2 AO verletzt, gehen Unsicherheiten zu seinen Lasten und die Finanzbehörde ist im allgemeinen berechtigt und verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen nach dem für den Steuerpflichtigen ungünstigsten, aber noch möglichen Sachverhalt festzustellen und die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, Paragraf 162 Abs. 2 AO, Textziffer 4.5 VerGrV. die Verletzung der Mitwirkungspflichten nach Paragraf 90 Abs. 3 zieht noch weitreichendere Konsequenzen nach sich, Paragraf 162 Abs. 3 und 4 AO, Textziffer 4.6 VerwGrV.

 

Die Tz 4.4-4.6 der VerwGrV lauten wie folgt wörtlich:

4.4 Minderung des Beweismaßes bei Verletzung der Mitwirkungspflichten

Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, indem er z. B. Tatsachen aus seiner Wissenssphäre nicht preisgibt, ist das Beweismaß zu Gunsten der Finanzbehörde gemindert (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989, BStBl II S. 462, BFH-Urteil vom 9. August 1991, BStBl 1992 II S. 55 und BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001, BStBl 2004 II S. 171; BMF-Schreiben vom 26. Februar 2004 [BStBl 2004 I S. 270]). Kann der Sachverhalt nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit (Regelbeweismaß) aufgeklärt werden, reicht ein geringerer Wahrscheinlichkeitsgrad für die Besteuerung aus.

Wirkt sich die Verletzung der Mitwirkungspflichten auf mehrere Tatbestandsmerkmale einer Einkünftekorrekturvorschrift aus, tritt eine Beweismaßreduzierung für alle betroffenen Tatbestandsmerkmale der Berichtigungsvorschrift ein (BMF-Schreiben vom 26. Februar 2004 [BStBl 2004 I S. 270]). Steht fest oder kann wegen der Pflichtverletzung unterstellt werden, dass z. B. bei einer verdeckten Gewinnausschüttung das Tatbestandsmerkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung gegeben ist, besteht auch die Vermutung, dass sich diese Veranlassung in nicht dem Fremdvergleich entsprechenden Geschäftsbedingungen (vor allem Preisen) niedergeschlagen hat. Das Beweismaß ist auch insoweit gemindert. In dieser Situation ist es Sache des Steuerpflichtigen darzulegen, dass und aus welchem Grunde seine Preise trotzdem dem Fremdvergleich entsprechen. Ist er dazu nicht in der Lage, kann die Finanzbehörde bei der Schätzung (Tz. 4.5) einen für den Steuerpflichtigen ungünstigen Sachverhalt unterstellen, solange dieser wahrscheinlich ist.

4.5 Schätzung nach § 162 Abs. 1 und 2 AO

Zweck einer Schätzung ist es, diejenigen Besteuerungsgrundlagen anzusetzen, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben und der Wirklichkeit am nächsten kommen (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993, BStBl II S. 594). Jede Schätzung muss in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglichst zutreffend sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984, BStBl 1986 II S. 226 und BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000, BStBl 2001 II S. 381).

Eine Schätzung ist nicht schon deswegen unrechtmäßig, weil sie nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Tatsächliche Abweichungen sind, weil die volle Kenntnis der wahren Gegebenheiten fehlt, nicht zu vermeiden. Eine Schätzung ist erst dann rechtswidrig, wenn der Schätzungsrahmen überschritten wird, der durch die Kenntnisse der Finanzbehörde über den Fall vorgegeben ist. Schätzt die Finanzbehörde dagegen bewusst und willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen (Strafschätzung), kann dies zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheides führen (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992, BStBl 1993 II S. 259 und BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000,BStBl 2001 II S. 381).

Hat es der Steuerpflichtige zu vertreten, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen, weil er z. B. seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt, gehen Unsicherheiten zu seinen Lasten (gemindertes Beweismaß, Tz. 4.4). Bei groben Verstößen des Steuerpflichtigen, die erhebliche Änderungen gegenüber seinen Angaben in der Steuererklärung notwendig machen, ist die Finanzbehörde im Allgemeinen berechtigt und verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen nach dem für den Steuerpflichtigen ungünstigsten, aber noch möglichen Sachverhalt festzustellen (BFH-Urteil vom 9. März 1967, BStBl II S. 349). Der „Beweisverderber“ darf aus seinem Handeln keinen Vorteil ziehen (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989, BStBl II S. 462). Strafschätzungen sind allerdings auch in diesen Fällen nicht zulässig.

In Verrechnungspreisfällen soll eine Schätzung nach § 162 Abs. 2 AO zur Besteuerung des Gewinns führen, der erzielt worden wäre, wenn dem Fremdvergleich entsprechende Preise angesetzt worden wären. An die Nachweise, die von der Finanzbehörde zu erbringen sind, dürfen keine überspitzten Anforderungen gestellt werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1993, BStBl II S. 801).

Sind die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 Abs. 2 AO erfüllt, dürfen die Besteuerungsgrundlagen nach Methoden und aufgrund von Daten geschätzt werden, deren Beweiswert außerhalb einer solchen Schätzung nicht für eine Gewinnberichtigung ausreicht (z. B. Richtsatzvergleich, Verzinsung des eingesetzten Kapitals gemäß § 1 Abs. 3 AStG, Branchendurchschnittswerte).

Die Berechtigung zur Vornahme einer Schätzung ist nicht davon abhängig, dass die Finanzbehörde vorher internationale Rechts- und Amtshilfe in Anspruch genommen hat (Tz. 2.4).

4.6 Besondere Folgen von Verstößen gegen die Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO

Die nachfolgend genannten besonderen Rechtsfolgen (siehe § 162 Abs. 3 und 4 AO) bei Verletzung der Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO gelten für Geschäftsvorfälle in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2003 beginnen.

4.6.1 Gesetzliche Vermutung der Minderung der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte (§ 162 Abs. 3 Satz 1 AO)

Verstößt der Steuerpflichtige dadurch gegen seine Aufzeichnungspflichten, dass er

• trotz Anforderung durch die Finanzbehörde keine Aufzeichnungen oder im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen vorlegt oder
• verwertbare Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah (§ 3 GAufzV) erstellt hat,

wird nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO widerlegbar vermutet, dass die Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen durch eine, gemessen am Maßstab des Fremdvergleichs, nicht fremdübliche Preisgestaltung gemindert worden sind. In diesen Fällen trifft den Steuerpflichtigen die Beweisführungslast, dass es zu keiner Einkünfteminderung gekommen ist. Werden Aufzeichnungen verspätet vorgelegt, gilt § 162 Abs. 4 AO (Tz. 4.6.3).

Im Fall der verspäteten Erstellung von Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle ist deren Beweiswert unter Berücksichtigung der Tatsache der Verspätung (Indiz) zu würdigen.

4.6.2 Schätzung unter Ausschöpfung von Bandbreiten zu Lasten des Steuerpflichtigen (§ 162 Abs. 3 Satz 2 AO)

Wird wegen der in § 162 Abs. 3 Satz 1 AO genannten Verstöße des Steuerpflichtigen eine Schätzung nach § 162 Abs. 3 Satz 2 AO notwendig und hat die Finanzbehörde einen Schätzungsrahmen festgestellt, kann sie diesen Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausschöpfen (zur Einengung von Bandbreiten siehe Tz. 3.4.12.5; zum erforderlichen Wahrscheinlichkeitsgrad bei einer Schätzung siehe Tz. 4.5).

Eine Schätzung kann in einem sich anschließenden Verständigungs- oder Schiedsverfahren (EU) überprüft und berichtigt werden (Tz. 6.1.3).

4.6.3 Festsetzung eines Zuschlags (§ 162 Abs. 4 AO)

Verstößt der Steuerpflichtige dadurch gegen seine Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO, dass er trotz Anforderung durch die Finanzbehörde

• keine Aufzeichnungen vorlegt oder
• im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen vorlegt (Tz. 3.4.19 Buchstabe b und c) oder
• verwertbare Aufzeichnungen verspätet vorlegt,

ist ein Zuschlag gegen ihn festzusetzen. Dies gilt auch bei entsprechenden Verstößen in Fällen grenzüberschreitender Betriebsstätten und Personengesellschaften (§ 90 Abs. 3 Satz 4 AO und § 7 GAufzV) und in Fällen des § 6 GAufzV (Tz. 3.4.17), wenn die dort geregelten Pflichten nicht erfüllt werden. Die Festsetzung des Zuschlages ist ein Verwaltungsakt, aber kein Steuerbescheid.

Bei der Bemessung des Zuschlags sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

• Nichtvorlage von Aufzeichnungen bzw. Vorlage unverwertbarer Aufzeichnungen; in diesen Fällen ist ein Zuschlag von mindestens 5 v. H. und höchstens 10 v. H. eines positiven Mehrbetrags der Einkünfte aus den Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen festzusetzen, mindestens jedoch 5.000 €. Innerhalb dieser Grenzen hat die Finanzbehörde den Zuschlag nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen festzusetzen. Der Mindestzuschlag von 5.000 € ist in den Fällen festzusetzen, in denen es zu keiner Berichtigung kommt oder in denen der prozentuale Zuschlag weniger als 5.000 € betragen würde.
• Verspätete Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen; in diesen Fällen ist unabhängig von einer Berichtigung ein Zuschlag von mindestens 100 € für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung, höchstens ein Betrag von 1.000.000 € für alle Fälle verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen (s. u. Buchstabe d) je Veranlagungszeitraum festzusetzen.

Für die Festsetzung des Zuschlages ist das Finanzamt zuständig, das den Bescheid auf Grund des Betriebsprüfungsberichts erlässt.

Bei der Festsetzung und der rechtlichen Beurteilung des Zuschlags ist Folgendes zu beachten:

1. Der Zuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung gemäß § 3 Abs. 4 AO, der auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer entfällt. Er ist nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG).
2. Die Festsetzung eines Zuschlags nach § 162 Abs. 4 AO schließt weder die Festsetzung eines Verspätungszuschlags (§ 152 AO) noch die Durchführung eines Straf- oder Ordnungswidrigkeitsverfahrens (§§ 369 ff. AO) aus.
3. Der Zuschlag kann gegen jeden durch § 90 Abs. 3 AO Verpflichteten (Tz. 3.4.4) festgesetzt werden, nicht aber für den gleichen Sachverhalt doppelt, z. B. gegen eine Personengesellschaft und gegen die an ihr beteiligten Gesellschafter. Es besteht ein Gesamtschuldverhältnis im Sinne des § 44 AO. Bei Verstößen gegen die Aufzeichnungspflichten ist der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO vorrangig gegen denjenigen festzusetzen, der die Aufzeichnungen zu erstellen und vorzulegen hat, d. h. bei Mitunternehmerschaften in der Regel gegen die Mitunternehmerschaft (Tz. 3.4.4).
4. Der Zuschlag ist einheitlich für jeden Veranlagungszeitraum, für den Aufzeichnungen angefordert wurden, festzusetzen und bezieht sich jeweils auf die von der Finanzbehörde angeforderten Aufzeichnungen. Die Anforderung kann sich unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 2 Abs. 6 GAufzV z. B. auf Aufzeichnungen für das von der Finanzbehörde ausgewählte Prüfungsfeld und letztlich auf Aufzeichnungen für einen einzelnen (z. B. außergewöhnlichen) Geschäftsvorfall beziehen. Die grundsätzlich zulässige Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen ist zu beachten (§ 3 GAufzV). Deswegen kann der einheitliche Zuschlag nebeneinander und jeweils in Bezug zu verschiedenen Anforderungen der Finanzbehörde auf mehreren Pflichtverletzungen beruhen: auf der Nichtvorlage von Aufzeichnungen, auf der Vorlage unverwertbarer Aufzeichnungen, auf der verspäteten Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen. Die Zusammensetzung des Zuschlags ist bei der Festsetzung jeweils im Einzelnen darzulegen. Die Ermessensausübung ist jeweils zu begründen. Dabei sind vor allem das Verschulden des Steuerpflichtigen, die Dauer der Fristüberschreitung und insbesondere die vom Steuerpflichtigen gezogenen Vorteile zu berücksichtigen.
5. Soweit ein nach § 162 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO festgesetzter Zuschlag darauf beruht, dass der Steuerpflichtige in einer Außenprüfung keine bzw. nur im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen vorgelegt hat und dass eine Einkünfteerhöhung aufgrund einer rechtmäßigen Schätzung nach § 162 Abs. 3 AO vorgenommen wurde, sind im Rahmen der §§ 130 ff. AO Änderungen des Zuschlags möglich, wenn die betreffenden Einkünfte in einem Rechtsbehelfsverfahren, in einem Verständigungsverfahren oder in einem Schiedsverfahren (EU) niedriger angesetzt werden als aufgrund der Außenprüfung. Eine Änderung des Zuschlags (Neuberechnung) kommt in diesen Fällen nur in Betracht, soweit der Steuerpflichtige verwertbare Aufzeichnungen vorlegt.Werden in den genannten Verfahren nachträglich verwertbare Aufzeichnungen vorgelegt, ist der Zuschlag als solcher aufgrund des § 162 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO wegen verspäteter Vorlage neu zu berechnen.

4.6.4 Entschuldbare Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 AO (§ 162 Abs. 4 Satz 5 AO)

§ 162 Abs. 4 Satz 1 bis 3 AO sind nicht anwendbar, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 AO entschuldbar erscheint oder nur ein geringfügiges Verschulden vorliegt. Ein solcher Fall kann z. B. vorliegen, wenn Aufzeichnungen bzw. ihre Grundlagen unverschuldet vernichtet worden sind oder wenn Aufzeichnungen deswegen erst nach Ablauf der 60-Tage-Frist in deutscher Sprache vorgelegt werden, weil die Finanzbehörde nach Anforderung der Aufzeichnungen nicht unverzüglich über einen Antrag auf Erstellung und Vorlage in fremder Sprache entschieden hat.“

Quelle: BMF v. 12.04.2005 – IV B 4 – S 1341 – 1/05 BStBl 2005 I S. 570

 

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RA Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht
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