lebenslanges Berufsverbot wegen Steuerhinterziehung eines Bauunternehmers, § 70 StGB, § 370 AO

Ein Missbrauch von Beruf oder Gewerbe im Sinn von § 70 StGB liegt nur dann vor, wenn der Täter unter bewusster Missachtung der ihm gerade durch seinen Beruf oder Gewerbe gestellten Aufgaben seine Tätigkeit ausnutzt, um einen diesen Aufgaben zuwiderlaufenden Zweck zu verfolgen. Dies kann (angeblich) bei der Hinterziehung betrieblicher Steuern insbesondere dann gegeben sein, wenn diese Hinterziehung einhergeht mit schwerwiegenden Verletzungen der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (BGH, Beschluss vom 12.09.1994, X StR 437/94 (Vorinstanz LG Limburg/Lahn)). Das LG Limburg hat den Angeklagten Herbert wegen der Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von 3 Jahren verurteilt. Darüber hinaus hat es dem Angeklagten „auf Lebenszeit untersagt, selbstständig als Bauunternehmer oder als Geschäftsführer auch als faktischer Geschäftsführer eines Bauunternehmens tätig zu sein“. Man kann allerdings schon zweifeln, ob der Ansatz des BGH bei der Auslegung der „bewussten Ausnutzung der durch den Beruf gestellten Aufgaben“ zutreffend ist. Denn dieser Ansatz des BGH impliziert, dass die Abgabe korrekter Steuererklärungen und das Unterlassen von Hinterziehungen „eine Missachtung des gerade durch den Beruf gestellten Aufgaben sei. So ist dies aber nicht. Denn die korrekten Steuererklärungen sind Nebenpflichten zum Beruf, aber nicht dessen Hauptpflicht und sind gerade keine Missachtung der durch den Beruf gestellten Aufgaben. Wäre diese weite Auslegung des BGH zutreffend, würde jede Hinterziehung betrieblicher Steuern immer in Ausnutzung der betrieblichen Aufgaben erfolgen und stets ein Berufsverbot als Nebenfolge bzw. Maßregel in Betracht kommen lassen. Dann wäre der schlecht beraten, betriebliche Hinterziehungen zu begehen  – dann sollte er, wenn schon- nur Hinterziehungen im Privatbereich machen, da hier dann die Maßregel des Berufsverbots entfiele. Hätte also Herbert Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalerträgen oder Erbschaftsteuer in derselben Höhe hinterzogen, wäre die Maßregel des Berufsverbots komplett entfallen. Bei gleicher Charakterschwäche bzw. dem selben Fehlverhalten, wäre es danach ggf. zufällig, ob über die Sanktion des Berufsverbots nachzudenken ist, denn die Hinterziehung wird vom Täter wohl am ehesten dort vorgenommen, wo er eine Hinterziehungschance am ehesten sieht. Hätte er aber bei im Privatbereich angesiedelten Steuern (private Kapitaleinkünfte, Renten, sonstige Einkünfte, LuF, Vermietung und Verpachtung) Hinterziehungschancen eher gesehen, hätte er wohl eher dort hinterzogen. Damit aber ist die Hinterziehung im beruflichen Bereich wohl eher zufällig, was dann schon die gesamte Anwendung des § 70 StGB in Frage stellt.

Mit seiner Revision wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Anordnung des lebenslänglichen Berufsverbots. Sein Rechtsmittel führt zur Aufhebung der Maßregel und zur Zurückverweisung der Sache an eine andere Kammer desselben Gerichts zwecks neuer Entscheidung hierüber.

Der Angeklagte bewirkte als Geschäftsführer der von ihm Anfang 1976 gegründeten Baufirma Herbert GmbH, dass in der Zeit von April 1976 bis Oktober 1983 Umsatzsteuern in Höhe von mehr als 1 Mio. DM verkürzt wurden, indem er zur Verschleierung von Schwarzarbeiten Scheinrechnungen in seiner Buchhaltung einfügte. Ob er die Scheinrechnungen selbst erstellte oder diese Scheinrechnungen kaufte, blieb zunächst unklar. Das FA fand bei der ersten Durchsuchung keine Beweismittel, dass Herbert die Rechnungen selbst erstellte. Es wurde daher eine zweite Durchsuchung aufgrund des ersten Durchsuchungsbeschlusses einige Wochen nach der ersten Durchsuchung durchgehführt. Auch hier wurden keine Beweismittel gefunden, die das Erstellen der Rechnungen belegten. Es ist keine Seltenheit, dass die Steuerfahndung aufgrund eines Durchsuchungsbeschlusses ein zweites oder drittes Mal zur Durchsuchung kommt. Ob dies zulässig ist, ist fraglich, denn die Durchsuchung ist nach der ersten Durchsuchung in der Regel abgeschlossen, der dies gestattende Beschluss damit verbraucht. Warum also –ohne dass Gefahr im Verzug vorläge– aufgrund des ersten und einzigen, abgearbeiteten Durchsuchungsbeschlusses dann eins, zwei, drei oder noch mehr Wochen später noch mal durchsucht werden darf, ist völlig unklar. Wie dem auch sei: die Fahndung kam aufgrund desselben Durchsuchungsbeschlusses ein zweites und schließlich noch ein Drittes Mal ….

Die in den Scheinrechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer machte Herbert als Vorsteuer beim Finanzamt geltend. Er hatte zu diesem Zweck in seinem Einfamilienhaus in einem Tiefkeller, der bei der ersten Durchsuchung zunächst nicht gefunden wurde, eine Art geheimes Büro eingerichtet und dort nicht nur eine schwarze Kasse, einen Tresor und eine Schreibmaschine abgestellt, mit der er die schwarze Buchführung erledigte aber auch die Scheinrechnungen selbst erstellte.

Dieses kleine geheime Büro war durch eine Abdeckklappe in einem Raum im Keller verborgen, über der ein Schrank stand. Dieser Schrank war fast leer, offenbar damit er leicht weggeschoben bzw. weggehoben werden konnte. Die Steuerfahndung kam da zunächst nicht drauf, da sich nicht unter jeden fast leeren Schrank gleich ein Geheimversteck befindet. Erst bei der dritten Durchsuchung fanden die Steuerfahnder durch einen Tipp eines ehemaligen Mitarbeiters, der sich an den fast leeren Schrank erinnerte, den er mal wegschieben musste und dann die Klappe zum Tiefkeller entdeckte, nach genauem Absuchen des Kellers dieses Geheimversteck mit dieser speziellen Büroeinrichtung. Während nach den ersten beiden Durchsuchungen noch unklar blieb, ob die Scheinrechnungen von Herbert selbst erstellt worden waren oder von ihm lediglich angekauft waren oder gar von ihm gutgläubig von einem Leistungserbringer erhalten und in die Buchführung gemommen wurden, was zunächst seine Behauptung war, zerbrach diese Behauptung dann als Schutzbehauptung dann nach der dritten Durchsuchung, weil die Schreibmaschine, mit der diese Rechnungen geschrieben worden waren, bei ihm im Tiefkeller gefunden worden wurde.

Zur Durchführung der entsprechenden Bauarbeiten beschäftigte Herbert eine große Zahl von Arbeitnehmern, die er nicht beim Finanzamt anmeldete und für die er in Folge dessen auch keine Lohnsteuer einbehielt und abführte. Auch zahlte er keine Sozialabgaben für diese Mitarbeiter. Auf diese Weise verkürzte er im genannten Zeitraum Lohnsteuern in Höhe von rund 700.000 DM sowie Sozialabgaben in Höhe von rund 400.000 DM. Er hat darüber hinaus weitere Arbeitnehmer auch samstags oder spät Abends beschäftigt, die er zwar angemeldet hatte, dann aber für diese Mehrleistungen, Überstunden und Samstagsarbeit schwarz bezahlte. Diese Teilschwarzlohnzahlungen versteuerte er ebenfalls nicht. Auch führte er für diese Zusatzarbeiten keine Sozialversicherungsbeiträge ab.

Herbert handelte in der Überzeugung, auf diese Weise sein Unternehmen in dem harten Preiswettbewerb in der Baubranche erhalten zu können. Er war der Auffassung, anders dem Preisdruck seiner Mitbewerber nicht standhalten zu können. Billiglöhne durch Arbeiter aus Portugal, Polen, Kroatien, Lettland und anderen Ländern einerseits, Lohndumping durch unangemeldete Arbeiter verzerrten das Marktgeschehen, so Herbert. Aus seiner Sicht musste er da mitmachen. Das mit den Scheinrechnungen machen doch alle, sagte er aufgebracht zu seinem Anwalt. Das sei ein schlechtes Verteidigungsargument, meinte sein Anwalt zu ihm und wenn er nicht eine besonders hohe Strafe riskieren wolle, wegen völliger Uneinsichtigkeit und mangelnder Reue, sollte er das besser für sich behalten und nicht dem Staatsanwalt als opening statement entgegenschleudern. Dennoch murrte Herbert immer wieder, dass sein Verhalten notwendig und richtig war, um wettbewerbsfähig zu bleiben und das Unternehmen aufrecht zu erhalten. Es konnte nicht festgestellt werden, dass er persönlich durch die Hinterziehungshandlungen dauerhaft in größeren Umfang finanzielle Vorteile erlangte. Bei der Aussage eines ehemaligen Arbeiters, Herbert habe ihm gegenüber bei einem Kneipenbesuch spät abends mal erzählt, er habe mehrere Millionen DM in der Schweiz auf einem Konto, konnte nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts zu Lasten von Herbert nachgewiesen werden. Denn ob es sich bei der angeblichen und von Herbert bestrittenen Aussage in der Kneipe insoweit um eine Art Aufschneiderei handelte, ob diese Aussage überhaupt gefallen war oder ob der ehemalige Mitarbeiter hier Herbert besonders belasten wollte, weil er von ihm gekündigt worden war, blieb bis zum Schluss der Beweisaufnahme unklar. Da keine schweizerischen Bankbelege gefunden wurden und auch die Gruppenanfrage in der Schweiz keine Belegspur brachte sah das Gericht die Millionen in der Schweiz als nicht erwiesen an. Insbesondere hatte der Verteidiger von Herbert angeboten, das Gericht bzw. die Staatsanwaltschaft möge die Bank nennen, bei der angeblich die Million lag, damit Herbert dort selbst nachfragen könne… dann werde man ja sehen, dass von der Bank ein sog. Negativattest käme, nämlich die Bescheinigung, dass dort keine Konten von ihm bestünden. Der Zeuge konnte sich an den angeblich in dem Gespräch gefallenen Namen der Bank trotz intensiver wiederholter Fragen nicht mehr erinnern.

Damit bleib die Hinterziehung durch selbst geschriebene Eingangsrechnungen. Da diese nicht unterschrieben waren, waren dies keine Urkundenfälschungen, sondern lediglich schriftliche Lügen. Es blieb aber die Hinterziehung von Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer. Daneben waren Lohnsteuer und Sozialabgaben hinterzogen. Daneben bleib als mitbestrafte Tat die Beihilfe der zur Einkommensteuerhinterziehung der betreffenden Arbeitnehmer.

Die Haftstrafe war nicht in der Revision angegriffen- nur die Maßregel: das lebenslange Berufsverbot. War dies (noch) verhältnismäßig? Passte es überhaupt?

Die Verhängung des Berufsverbots hält nach Auffassung des BGH jedoch der rechtlichen Nachprüfung nicht Stand.

Der Senat des BGH hat offen gelassen, ob jede Art der Steuerhinterziehung, die im Zusammenhang mit einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit begangen wird, dazu geeignet ist, die Anordnung eines Berufsverbots zu rechtfertigen (vgl. dazu ablehnend KGJR 1980, 247 zur Hinterziehung von Umsatz- und Gewerbesteuern, dem zustimmend Hanack in LK 10. Auflage, § 70 Randnummer 31, Horn in SK, StGB, § 70 Randnummer 5).

Der Bundesgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung einen Missbrauch von Beruf oder Gewerbe im Sinne von § 70 StGB nur dann bejaht, wenn der Täter unter bewusster Missachtung der ihm gerade durch seinen Beruf oder sein Gewerbe gestellten Aufgaben seine Tätigkeit ausnutzt, um einen diesen Aufgaben zuwiderlaufenden Zweck zu verfolgen. Dazu gehört ein bloßer äußerer Zusammenhang nicht. Die strafbare Handlung muss vielmehr Ausfluss der jeweiligen Berufs- oder Gewerbetätigkeit sein (RGSt 86, 97, BGHSt 22, 144, BFHR StGB § 70 Abs. 1 Pflichtverletzung 1).

Es muss danach ein berufstypischer Zusammenhang erkennbar sein, ohne das es darauf ankommt, dass derselbe Straftatbestand auch von anderen als Berufsangehörigen oder Gewerbetreibenden erfüllt werden kann (BGHR StGB § 70 Abs. 1 Pflichtverletzung 2 zu § 363 StGB).

Die erforderliche berufstypische Verbindung kann bei der Hinterziehung betrieblicher Steuern insbesondere dann gegeben sein, wenn dieser einhergeht mit schwerwiegenden Verletzungen der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (vgl. BGHR StGB § 70 Abs. 1 Pflichtverletzung 3). Zudem stellt erst die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit den Anknüpfungspunkt für die steuerlichen Pflichten als Unternehmer nach § 2 UStG oder als Arbeitgeber nach §§ 38 ff. EStG dar. Jedenfalls in solchen Fällen, wie hier die unternehmerische Tätigkeit auf die systematische Hinterziehung von Lohn- und Umsatzsteuern sowie Sozialabgaben angelegt ist und die Steuerhinterziehung in einem großen Umfang über einen längeren Zeitraum (hier 9 Jahre) zum betrieblichen Kalkulationsfaktor wird, liegt eine bewusste missbräuchliche Ausnutzung der Möglichkeiten vor, die gerade durch den Beruf oder Gewerbe eröffnet werden. Zu Recht hat das Landgericht Limburg/Lahn in diesem Zusammenhang auf die zunehmende Problematik der Schwarzarbeit, insbesondere bei Einschaltung von Subunternehmern, und auf die daraus sich ergebende gesamtwirtschaftlichen Folgen für die Allgemeinheit hingewiesen.

Indes sind die Erwägungen des Landgerichts nach Auffassung des BGH insbesondere nicht geeignet, das gegen Herbert verhängte lebenslange Berufsverbot zu tragen.

Das Landgericht hat insoweit lediglich darauf abgestellt, Herbert habe selbst eingeräumt, zu Beginn seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der von ihm gegründeten Baufirma Herbert GmbH keine kaufmännischen Grundkenntnisse gehabt zu haben und mit der Führung des Unternehmens überfordert gewesen zu sein.

Im Hinblick auf sein Alter von 52 Jahren zum Zeitpunkt der Verurteilung sei auch nicht zu erwarten, dass er sich derartige Kenntnisse noch aneignen könne. Im Übrigen habe er mit seinem Schlusswort den Eindruck erweckt, auch künftig möglicherweise unter der Firma seiner Ehefrau, die möglicherweise diese Firma fortführen oder jedenfalls mit Teilen dieser Firma weiterarbeiten wolle, im Baugewerbe tätig werden zu wollen. Hier bestand natürlich aus Sicht des Landgerichts die Gefahr, dass er genauso nach der Verurteilung weitermacht, wie bislang.

Der Angeklagte ist aber bislang nicht strafrechtlich in Erscheinung getreten. Wird ein Täter erstmalig wegen einer Anlasstat straffällig, sind an die Annahme seiner weiteren Gefälligkeit ganz besondere strenge Anforderungen zu stellen, so der BGH, der zutreffend damit annimmt, dass natürlich ein Täter sich eine Verurteilung zur Warnung dienen lässt und auch wenn er in der Verhandlung noch nicht einsichtig sich zeigt, er möglicherweise nach der Verhandlung und der Verurteilung so geprägt und beeindruckt sein kann, dass mit einer Wiederholung der Taten oder der Fortsetzung des bisherige Systems nicht zu rechnen ist. Insbesondere kann nicht einfach unterstellt werden, dass er trotz der Verurteilung sich nicht bessere und die Verurteilung nicht zum Anlass nehme, sich nunmehr künftig korrekt zu verhalten, so der BGH ausdrücklich. Insbesondere lässt sich auch nicht annehmen, dass er zu alt sei, nachzulernen bzw. sich gesetzeskonform zu verhalten. Natürlich war auch sein System bekannt und von Finanzamt bzw. dem Zoll in Form der FKS (Finanzkontrolle Schwarzarbeit) weitere zeitnahe Überprüfungen zu erwarten um sicherzustellen, dass die Taten gerade nicht fortgesetzt wurden. So war natürlich anzunehmen, wenn die Firma ganz oder zum Teil fortgesetzt wurde, etwa durch seine Frau, erstens diese neue verantwortliche Geschäftsführerin würde und nicht klar sei, dass sie die Praktiken ihres Mannes fortsetze und auch nicht anzunehmen sei, dass er aus der JVA seinen ehemaligen Betrieb und die Praktiken dort so steuern könne. Und nach Verbüßung der Haftstrafe könnte er geläutert sein oder durch die intensiven zu erwartenden Kontrollen auch hinreichend abgeschreckt sein. Und dass er nicht lernfähig und resistent sei, war nicht erwiesen. Schließlich wusste er, dass er hinterzog, sah also seine Hinterziehungen tatbestandsmäßig, glaubte nur an einen nicht gegebenen Rechtfertigungsgrund der Selbsthilfe oder des vermeintlichen Notstands sich gerechtfertigt so zu handeln. Dies aber wird er aufgrund der Verurteilung und der Haftstrafe revidieren können.

Insbesondere ist zu prüfen, ob bereits die Verurteilung zu der Strafe den Täter von weiteren Taten abhalten wird, so der BGH (vgl. Hanack in LK, 10. Auflage, § 70 Randnummer 43). Das Landgericht Limburg/Lahn hätte sich daher deshalb damit auseinandersetzen müssen, dass Herbert nach Aufdeckung der hier abzuurteilenden Straftaten im Herbst 1987 seine Firma offenkundig bis Anfang 1994 weitergeführt hat, ohne das neue Straftaten bekannt geworden wären. Herbert hat also offensichtlich – was jedenfalls die Erklärungen und sein Verhalten von 1987-1994 beweisen, aus der drohenden Verurteilung gelernt und sich rechtmäßig verhalten, also gerade nicht das bisherige Schema vor der Entdeckung nicht fortgesetzt. Warum er also nun sich nicht bessern sollte, wo er sich doch gebessert hatte – wenn auch möglicherweise aufgrund des Drucks des Verfahrens, berücksichtigte das LG nicht zum Nachteil von Herbert. Vielmehr hat Herbert in dieser Zeit auf die Steuernachforderungen im Rahmen seiner Möglichkeiten insgesamt rund 800.000 DM gezahlt, also Schaden zumindest teilweise wieder gut gemacht. Auch diese in der Strafzumessung bedachten Umstände hätten auch in die nach § 70 Abs. 1 StGB erforderliche Gesamtwürdigung von Tat und Täter einbezogen werden müssen, also bei der Frage, ob und wie die Maßregel ausfalle, bedacht werden müssen.

Darüber hinaus lassen die Ausführungen des Landgerichts nicht erkennen, dass es sich bei der Anordnung des lebenslangen Berufsverbots bewusst war, dass diese Maßnahme ohnehin nur bei schwerster Berufskriminalität in Betracht kommt und auch nur bei solchen Fällen mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (§ 62 StGB) vereinbar ist. Auch wenn die kriminelle Energie nicht gering ist, ist der Schaden nicht extrem hoch und eine höhere, schwerere Berufskriminalität ist durchaus vorstellbar, so dass man zwar zu einem zeitlich befristeten Berufsverbot möglicherweise kommen kann, dies jedenfalls diskutieren kann, nicht wirklich aber ein lebenslanges ….

Dass diese Voraussetzungen, insbesondere eine solche Schwere, die eine lebenslange Sanktion rechtfertige, bei dem erstmals wegen Steuerhinterziehung straffällig gewordenen Angeklagten vorliegen, hatte der Richter des LG beim der Maßregel im Urteil nicht dargelegt. Es ist auch trotz des relativ hohen Hinterziehungsschadens von über 1 Mio. DM nicht anzunehmen, dass dies schwerste berufskriminelle Handlungen sind, die dann die höchste Form der Maßregel in Form der lebenslangen Verhängung als angemessen erscheinen ließe. Weder von der Größenordnung her, noch von der kriminellen Energie, noch aus sonstigen Gründen lässt sich schließen, dass dies schwerste Berufskriminalität sei – trotz der Höhe des Hinterziehungserfolges. Wenn auch hier eine sicher hohe kriminelle Energie abzulesen ist, aus dem heimlichen, versteckten Büro, der Anfertigung von Scheinrechnungen durch eine versteckte Schreibmaschine in einem Tiefkeller sind diese Maßnahmen jedoch nicht so schwer, als das man annehmen könnte, dass dies schwerste Berufskriminalität darstelle. Sie sind eher trickreich und heimlich, was aber nichts mit der geforderten Berufsbezogenheit zu tun hat.

Ob ein zeitweise beschränktes Berufsverbot statt eines lebenslangen Berufsverbots überhaupt in Betracht kommt, erscheint danach höchst fraglich (vgl. BGH, Beschluss vom 12.09.1994, X StR 487/94, wistra 1995, 22, 23).

Und selbst wenn man zu einem zeitlich beschränkten Berufsverbot käme, müsste im Rahmen der Strafzumessung diese Maßregel bei der Strafzumessung bei der Bemessung der Haftdauer mildernd berücksichtigt werden, da diese Maßregel dann natürlich eine Folge der Tat wäre und sich im Rahmen der Gesamtstrafenbildung dies mit zu berücksichtigen wäre. Dann wäre aber auch zu berücksichtigen, wie alt der Geschäftsführer ist, wie lange er vom Beruf ausgeschlossen wäre, welche wirtschaftlichen Folgen dies für den Unternehmer hätte, und es stellt sich die weitere Frage, ob etwa im Dealswege die Haftstrafe in eine solche auf Bewährung durch eine Akzeptanz eines zeitlich befristeten Berufsverbots  auszuverhandeln gewesen wäre.

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About Jörg Burkhard

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Spezialist für Betriebsprüfung, streitiges Steuerrecht, Steuerfahndung, Zollfahndung, Arbeitgeberstrafrecht, Zollstrafrecht, Selbstanzeige, Tax Compliance

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