Wir sind eine ganz spezielle, hochspezialisierte Kanzlei: Ich bin Fachanwalt für Strafrecht, „mache“ aber längst nicht alle Gebiete des Strafrechts. Z.B. verteidige ich in keinem Mordfall, keinen Totschlag, keine Betäubungsmittel und doch Strafrecht – und zwar einen Teil des sogenannten Nebenstrafrechts, das Steuerstrafrecht. Jedoch nicht nur allein das Steuerstrafrecht, sondern auch alle damit zusammenhängende Strafrechtsthemen, wie etwa Zollstrafrecht, Subventionsbetrug, Insolvenzverschleppung, Vorenthaltung von Arbeitsentgelt, Verletzung der Buchführungspflicht, Betrug, Untreue, Urkundenfälschung, usw.

Dann bin ich Fachanwalt für Steuerrecht. Aber ich bearbeite nicht das ganze Steuerrecht, „mache“ keine Steuererklärungen und eigentlich keine Steuerberatung, sondern nur das streitige Steuerrecht. Also nur den Streit um die erklärten Positionen.

Also wäre eigentlich Fachanwalt für Steuerstrafrecht irgendwie richtig. Aber eine solche Fachanwaltsbezeichnung gibt es nicht. Und so ganz richtig wäre sie für auch nicht, denn manche Fälle sind nur durch und durch steuerrechtlich im Streit, ohne dass hier Steuerstrafrecht eine Rolle spielen würde. Dann gibt es auch wieder Fälle, in denen kein Strafverfahren eingeleitet wurde, trotzdem aber Steuerstrafrecht eine Rolle spielt: Das sind die AO- Paragrafen, die vom Tatbestand her eine Steuerhinterziehung (oder eine Steuerordnungswidrigkeit, also leichtfertig falsche Erklärungen) voraussetzen, aber eben nicht die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens voraussetzen und erst recht keine Verurteilung bzw. auch keine Durchführung eines Steuer- oder Ordnungswidrigkeitenverfahrens und eine entsprechende Bestrafung bzw. Bebußung voraussetzen. Das sind beispielsweise die Haftungsinanspruchnahme nach §§ 191, 71 AO, die verlängerte Festsetzungsverjährungsfristen (auf 5 oder 10 Jahre plus Anlaufhemmung nach § 170 AO von bis zu 3 Jahren je nach damaligen Abgabezeitpunkten) nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO, die Änderungsmöglichkeiten bei Doppelprüfung nach § 173 Abs. 2 AO sowie die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO.

Folgendes Beispiel mag die Wirkungsweise des § 173 Abs. 2 AO illustrieren: Der Steuerpflichtiger hat eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2007-2009. Die Prüfung begann in 2011 und war Anfang 2012 abgeschlossen. Entweder mit einem Nullergebnis (immer seltener) oder einem Mehrergebnis, das zu Änderungsbescheiden führte, die längst bezahlt sind. Die BP ist längst vergessen, der damalige Ärger und Streit verdrängt. Das Leben ist schön. Dann kommt etwa 4 Jahre später in 2015  eine neue Prüfungsanordnung ins Haus geflattert. Nun werden die Veranlagungszeiträume derselben Steuerarten wie damals für die Veranlagungszeiträume 2011-2013 geprüft. Während der Prüfung wird eine Steuerhinterziehung hinsichtlich eines Dauersachverhalts behauptet und dann für die Jahre bis 2004 zurück erweitert. Dann sind die bereits geprüften Veranlagungszeiträume 2007-2009 betreffend der geprüften Steuerarten eigentlich nicht mehr änderbar, es sei denn, es läge eine Steuerhinterziehung im Sinne des §§ 369, 370 AO oder eine leichtfertige Verkürzung im Sinne des §§ 378 AO vor. Hier müssen also steuerstrafrechtliche oder steuerordnungswidrigkeitenrechtliche Tatbestände geprüft werden, ohne dass hier ein Ermittlungsverfahren eingeleitet wäre oder gar ein Strafverfahren durchgeführt würde oder es zu einer Sanktion steuerstrafrechtlich käme oder jedenfalls wegen der jedenfalls eingetretenen Verfolgungsverjährung noch kommen könnte.

Ob dann tatsächlich eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Verkürzung tatbestandsmäßig damals im Zeitpunkt der Absage der Erklärung vorlag, oder ob das FA das nur behauptet, um in die ansonsten gesperrten Änderungsmöglichkeiten hineinzukommen, muss dann geprüft werden. Dann werden also steuerstrafrechtliche Tatbestandsmerkmale rein steuerlich im Besteuerungsverfahren geprüft. Die Darlegung- und Beweislast für das Vorliegen der Änderungsmöglichkeiten hat natürlich das Finanzamt.

Was ist der „Normalfall“ in unserem Klientel: Häufig fallen bei den Fällen, die zu mir kommen, Steuerrecht und Steuerstrafrecht zusammen.

Typischerweise entwickeln sich Steuerfahndungsfälle oder Steuerstrafverfahren aus Betriebsprüfungen.

Wie läuft das? Entweder bleibt der Prüfer eine Zeitlang weg, hat angeblich andere Termine oder Weiterbildung, ist krank oder was auch immer. Meist kündigt sich das schon an, dass er auf einmal plötzlich ins Amt muss, die Prüfung wird vormittags oder mittags unterbrochen, künftige, geplante Prüfungstage abgesagt, wann der Prüfer wiederkommt, bleibt im Ungewissen. Muss mal sehen, oder so was sagt der Prüfer und verlässt den Betrieb auf unbestimmte Zeit …. bis er dann eines Tages mit der Steuerfahndung unversehens wiederkommt. Dann kommt die Fahndung mit einem Durchsuchungsbeschluss vom örtlich zuständigen Amtsgericht, unterschrieben vom Ermittlungsrichter, durchsucht alles, beschlagnahmt alles und der Steuerpflichtige hat keine eigenen Unterlagen mehr. Alles was potentielle Beweis geeignet ist, nimmt die Steuerfahndung mit. Dem Steuerpflichtigen bleiben keine eigenen Belege. Selbst Notizbücher, Karteikarten, Adressenbücher, Fotoalben und natürlich alle steuerlich relevanten Aufzeichnungen werden eingepackt. Parallel dazu werden alle elektronischen Datenträger, die steuerlich relevant sein könnten, gespiegelt oder wenn das vor Ort nicht machbar ist, mitgenommen und dann Amtsstelle durch das Landeskriminalamt kopiert. Insbesondere wird natürlich die PC Anlage bzw. der Server kopiert, sämtliche Laptops, natürlich aber auch Handys, iPads und andere Speichermedien, die möglicherweise steuerlich relevante Unterlagen beinhalten könnten oder z.B. Fotos oder Adresslisten gespeichert haben. Der Steuerfahndung insoweit klar, dass sie alles das, was jetzt nicht mitnimmt, möglicherweise nie wieder zu sehen bekommt. Deswegen wird im Zweifelsfall mehr eingepackt, als notwendig. Zurückgeben kann man unwichtige Sachen immer noch.

Diese Verfahrenssituation ist später für den Steuerpflichtigen schwierig, da er seine eigene Buchführung nicht mehr hat und sich daher gegen Vorwürfe von angeblichen steuerlichen Verfehlungen nur schwer wehren kann: Zwar ist dem Steuerpflichtigen in diesem Fall seine eigene elektronische Buchführung geblieben, aber natürlich seine Ursprungsbelege sind ihm abgenommen worden. Wenn es also um die Frage geht, dass bestimmte Rechnungen nicht ordnungsgemäß sein sollen, oder bei etwa Ausfuhrlieferungen die innergemeinschaftlichen Verbringen Versicherungen nicht ordnungsgemäß wehren, hilft es dem Steuerpflichtigen nichts, dass er noch seine Buchung Dateien hat. Denn hier kann der Beweis, dass beispielsweise die Rechnung ordnungsgemäß ist und alle Mindestbestandteile nach § 14 Abs. 4 UStG enthält, nur durch den eigentlichen Beleg geführt werden, also die Eingangsrechnung. Auch dass die Verbringensversicherung richtig formuliert ist und für alle Fälle der innergemeinschaftlichen Lieferung stets eine Verbringungsverordnung vorlag, kann nur durch den Originalbeleg bewiesen werden. Stellt es nichts, dass in der Buchführung des Steuerpflichtigen noch der Buchungssatz enthalten ist, der zeigt, dass diese innergemeinschaftlichen Lieferung umsatzsteuerfrei behandelt wurde. Genauso ist es natürlich, wenn es um die Frage von Scheinrechnungen geht und die Steuerfahndung behauptet, dass eine bestimmte Menge von Rechnungen nicht mit den Originalrechnungen der Rechnungsaussteller darin übereinstimmen sollen, dass Abweichungen von deren Rechnungspapieren gibt. Da hilft auch die elektronische Buchung der Rechnung nichts. Da muss man sich die Belege ansehen uns natürlich für Proben, ob diese Auffälligkeiten in die eine oder andere Richtung haben, die für die Arbeitsthese dann der Steuerfahndung sprechen oder eben dagegen. Kurzum: Nach einer Beschlagnahme muss also der Steuerpflichtige, wenn er sich verteidigen will, sich um seine Unterlagen bzw. um Kopien seiner Unterlagen bemühen, damit er sich verteidigen kann.

Eine andere Strafverfahrenseinleitung erfolgt entweder durch die Bekanntgabe einer mündlichen Strafverfahrenseinleitung, gefolgt meist von der Übergabe einer möglicherweise schon im Amt vorgefertigten Strafverfahrenseinleitung mit Belehrung. Dann machte Prüfer aktenkundig mit Datum und Uhrzeit, wann er gegenüber wem ein Strafverfahren bekannt gegeben hat. Dieser Aktenvermerk wird nicht von den betroffenen Steuerpflichtigen unterschrieben. Der Aktenvermerk des Prüfers soll hier ausreichen. Im Übrigen ist der Prüfer natürlich dann Zeuge für die von ihm ausgebrachte Verfahrenseinleitung. Dann bleiben aber in diesen Situationen dem Steuerpflichtigen seine Unterlagen. Das erleichtert die spätere Verteidigung, wenn wenigstens alle Unterlagen da sind.

Häufig findet auch erst im Rahmen der Abschlussbesprechung die Verfahrenseinleitung statt bzw. der Vorbehaltshinweis nach § 201 Abs. 2 AO, dass möglicherweise sich noch eine andere Abteilung, nämlich die Bußgeld Strafsachenstelle nach dem Prüfungsbericht melden würde. Dies wird teilweise sehr verklausuliert formuliert. Häufig sieht dies der Steuerpflichtige auch erst dann, wenn er die Endversion das BP Berichtes zugesandt erhält – entweder mit den Änderungsbescheiden oder zum Zwecke der Stellungnahme vor Auswertung des BP Berichtes. In diesen Fällen ist der Betriebsprüfer häufig als zwölf im Schafspelz unterwegs, da er längst einen Anfangsverdacht hat, aber nicht einleitet, etwa um das Prüfungsklima nicht zu verschlechtern. Erst dann sozusagen mit dem Abschied aus der Prüfung mit der Beendigung wird dann ein Ermittlungsverfahren in Aussicht gestellt, ohne dass der Prüfer jemals ein Strafverfahren einleitete. In diesen Fällen hat er natürlich intern längst einen Anfangsverdacht, hat diesen auch mit der Bustra im Regelfall besprochen und auch einen entsprechenden Roten (in Hessen sogenannten Blauen) Bericht über das strafrechtliche relevante Verhalten des Steuerpflichtigen gefertigt, obwohl er aber pflichtwidrig ein Ermittlungsverfahren eingeleitet hat, nur um die Stimmung und die Aufgeschlossenheit der Steuerpflichtigen aufrechtzuerhalten und unter dem Vorwand, Ersatz steuerlich zur Mitwirkung verpflichtet, ihn weiter zu befragen und weiter Unterlagen von ihm zu verlangen.

Der Anfang ist also für die meisten Steuerpflichtigen identisch: Es kommt eine Prüfungsanordnung über drei Veranlagungszeiträume. Manchmal ist es auch mit dem Steuerberater vorbesprochen, dass demnächst eine Prüfungsanordnung für die betreffende Steuerpflichtige ergehen wird. Dann ruft der künftige Prüfer, der den Fall zugeteilt erhalten hat, schon mal beim Steuerberater an und fragt, wann mussten passen würde. Das ist natürlich noch keine Prüfungsanordnung. Erst dann, wenn die Prüfungsanordnung in schriftlicher Form dem Steuerpflichtigen oder dessen Berater zugeht, ist die Prüfungsanordnung wirksam bekannt gegeben und damit der Sperrwirkung Tatbestand des §§ 171 Abs. 2 Nr. 1a gegeben. Vor Erhalt der Prüfungsanordnung geht natürlich noch eine Selbstanzeige. Erst recht, wenn mit dem Steuerberater abgesprochen ist, dass demnächst dieser Betrieb geprüft werden soll. Das latente drohen eine Prüfungsanordnung führt also nicht zu einer Sperrwirkung. Erste Erhalt der schriftlichen Prüfungsanordnung führte zur Sperrwirkung. In einer Betriebsprüfung werden meist drei Prüfungszeiträume geprüft. Meist für alle Steuerarten, d. h. die Ertragsteuern und Umsatzsteuer.

Damit ist Prüfungsgegenstand z.B. die Einkommensteuer, die Gewerbesteuer und Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 2011, 2012 und 2013.

Es sollen drei zusammenhängende Veranlagungszeiträume sein. Früher waren das die letzten drei abgegebenen Steuererklärungen. Häufig ist dann schnell noch eine Erklärung eingereicht worden, um die prüfungszeiträume zu verschieben … um das zu prüfende Zeitfenster zu verschieben … heute ist die Betriebsprüfungsordnung (BPO 2000) geändert. Dahingehend geändert, dass nicht mehr die letzten 3 erklärten Veranlagungszeiträume geprüft werden sollen, sondern nur irgendwelche drei zusammenhängenden Veranlagungszeiträume.

Letztlich spielen die Steuerarten und Prüfungszeiträume, die zu Beginn in der Prüfungsanordnung genannt sind, keine große Rolle, wenn eine Steuerhinterziehung im Raum steht und der Betriebsprüfer ein entsprechender Verdacht hat. Während zunächst die Prüfungsanordnung mit den Steuerarten und Prüfungszeiträumen den Prüfungsumfang bestimmt, kann natürlich der Prüfer bei entsprechendem Hinterziehungsverdacht nach vorne und nach hinten erweitern, ebenso wie auf andere Steuerarten. Stellte also fest, dass vermutlich neben den Ertragsteuern und Umsatzsteuern möglicherweise auch eine Schenkung steuerlich relevant sein könnte, oder eine Erbschaft nicht angezeigt und erklärt wurde oder andere Steuerarten betroffen sind, kann er natürlich entsprechend erweitern oder Kontrollmitteilungen schreiben, damit die anderen Finanzämter, hier etwa das Erbschaftsteuerfinanzamt tätig werden kann.

Im Laufe dieser Betriebsprüfungsverfahren sind dann je nach Vorwurf entweder Urkundenfälschungen noch ein Thema, wenn der Steuerpflichtige im Verdacht steht, Belege gefälscht zu haben oder Eingangsrechnungen sich selbst geschrieben zu haben und hier auch noch unterschrieben zu haben. Eine Untreue kommt in Betracht, wenn Fremdgeschäftsführer oder Mitgesellschafter-Geschäftsführer gefälschten Belege bewusst in die Buchführung genommen haben und damit der GmbH und deren Gesellschaftern einen Vermögensschaden zugefügt haben.

Hoch interessant und ein Dauerbrenner sind natürlich steuerliche Fehler, seines Aufzeichnungsfehler oder Aufbewahrungsfehler, die möglicherweise sogar zu einer Verwerfung der Buchführung führen, aber steuerstrafrechtlich nicht belegt sind. So muss der Gastwirt, der die Erst- Programmierungs-Unterlagen seiner elektronischen Kasse nicht aufbewahrt zwar damit rechnen, dass seine Buchführung verworfen wird, weil der Prüfer die Nicht- Aufbewahrung der sogenannten Organisationsunterlagen beanstandet und meint, er könne den Inhalt der Z-Bons nicht prüfen, da er nicht wisse, was alles die Z-Bons erfassten bzw. wie deren Erfassung programmiert wurde. Dieser steuerliche Eklat hat aber nichts mit einer Steuerhinterziehung zu tun, sofern man dem Gastwirt nicht nachweisen kann, dass er vorsätzlich diese aufzubewahrende Organisationsunterlagen nicht mehr hat. Damit führt also ein solcher dramatischer Aufbewahrungsfehler nicht zu einem begründeten steuerstrafrechtlichen Vorwurf, er habe hinterzogen oder leichtfertig verkürzt. Solche Kassenmängel sind also dramatisch und ärgerlich, weil deswegen die Buchführung verworfen wird. Einen Hinterziehungsvorsatz indizieren sie nicht und beweisen ihn erst recht nicht. Es kann also hierdurch Zuschätzungen zu erheblichen Ergebnissen kommen. Steuerstrafrechtlich sind diese nicht belegt.

Anders ist dies beispielsweise, wenn Zapper oder andere Manipulationsprogramm eingebaut sind und bewusst die Kasse manipuliert wird. Derartige Kassenmängel sind natürlich vorsätzlich eingebaut. Sie führen zur Verwerfung der Buchführung insgesamt und damit zu einer vollständigen Zuschätzung. Dies umso mehr, wenn natürlich die elektronische Kasse das Haupteinnahmen Medium ist, es sich also um einen bargeldintensiven Betrieb handelt, der vorwiegend Bargeldeinnahmen oder fast ausschließlich oder tatsächlich ausnahmslos Bargeldeinnahmen hat.

Wenn es dann zu Zuschätzungen kommt, ist natürlich die Verprobung und die Nachkalkulation hochinteressant. Hier gibt es statistische Verprobungsmethoden, wie etwa den sogenannten Zeitreihenvergleich, den Chi²-Testt oder Benfords Law. Diese statistischen Verprobungsmethoden sind jedoch für sich allein genommen niemals in der Lage, eine Buchführung zu verwerfen. Da müssen schon andere Parameter hinzukommen, etwa Schwarzeinkäufe, halb und halb, ungeklärte Vermögenszuwächse, Kassen Minusbestände, ungeklärte Bargeldeinzahlungen, Bargeldunterdeckungen, zu geringe Privatentnahmen bzw. Bargeldunterdeckungsrechnungen oder überhaupt Unterdeckung Rechnungen, wenn also mehr private Ausgaben vorhanden sind, als eigentlich Entnahmen vorliegen oder sich nicht erklären lässt, wie der Steuerpflichtige seinen Lebensunterhalt bestreitet, da er dies nach den offiziell erklärten Einnahmen gar nicht kann. Relativ starke Verprobungsmethoden sind daher die Geldverkehrsrechnung und die Vermögenszuwachsrechnung als auch die Nachkalkulation, etwa anhand von Speisen oder Getränken. Häufig prüfen auch Prüfer hier nur einen Teil, etwa nur die Getränke und schätzen dann die Speisen im Verhältnis zu 30 zu 70 oder zu ähnlichen Verhältnissen hoch.

Spannend sind auch andere Verprobung: Wie viel Personal braucht etwa eine Gaststätte oder ein Reifenhändler mit Reifenmontageservice? Welche Bruttoumsatz-Personalkostenrelationen gelten hier? Kann man tatsächlich hier von einem festen verbindlichen relationaler ausgehen und ist eine Abweichung dann ein Nachweis einer Schwarzarbeit bzw. schwarz Lohnzahlung oder Teil-schwarz Lohnzahlung? Hat die Gaststätte zu wenig Personalkosten, kann man dann auf schwarze Kolonnen schließen und ist dies damit tatsächlich schon bewiesen, wenn die Relation nicht stimmt? Oder gibt es innovative Gaststätten, die an den teuren Personalkosten ganz seriös sparen? Ist der Bundesdurchschnitt tatsächlich überall gleich? Wer weiß, welcher Bundesdurchschnitt wie ermittelt wird und welche Spannen noch normal oder akzeptabel sind? Spannende Fragen, die weder empirisch noch statistisch noch sonst irgendwie verbindlich gelöst wären, die aber in mancher Prüfer- Fantasie zur Behauptung und Begründung einer Steuerhinterziehung genügen sollen. Auch natürlich eine von vielen wichtigen Fragen: Ist mit der fiskalisierten Kasse oder mit der zertifizierten Kasse tatsächlich jegliche Manipulation an der elektronischen Bargeldkasse vorüber?

Und in dieser Gemengelage ist natürlich auch Scheinselbstständigkeit einerseits bzw. die damit verbundene Arbeitgeberstrafbarkeit durch Beitragsvorenthaltung und Lohnsteuerhinterziehung andererseits immer wieder ein wichtiges Thema …..

Und viele der Erkenntnisse aus dem streitigen Steuerrecht und im Steuerstrafrecht zeigen dann natürlich vice versa hervorragende Ansatzpunkte für Tax Compliance-Schutzmaßnahmen…. und natürlich muss man in jedem Verfahren als Verteidiger überlegen, ob und inwieweit eine Selbstanzeige ein probates Verteidigungsmittel ist ….

nichts für Sie dabei …? Dann brauchen Sie einen anderen Anwalt. Wenn was für Sie dabei ist: Dann vereinbaren Sie gerne einen Besprechungstermin bei mir: 0611-890190, RA Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, der Spezialist im streitigen Steuerrecht und Steuerstrafrecht

 

About Jörg Burkhard

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Spezialist für Betriebsprüfung, streitiges Steuerrecht, Steuerfahndung, Zollfahndung, Arbeitgeberstrafrecht, Zollstrafrecht, Selbstanzeige, Tax Compliance

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